本站原创摘 要 ：根据企业会计准则第6号的规定,无形资产的研发分为研究阶段和开发阶段,研究阶段发生的支出全部费用化；无法区分是研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时全部计入当期管理费用.本文主要论述如何理解准则的这一规定,该准则主要关心和保护了怎样的会计事项.
关 键 词 ：无形资产；研发；入账价值
中图分类号：F273.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-01
根据企业会计准则第6号的规定,无形资产的研发分为研究阶段和开发阶段,研究阶段发生的支出全部费用化；无法区分是研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时全部计入当期管理费用.从表面上看,这一规定会使企业前期费用增加,无形资产入账价值减少,似乎与历史成本原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出与资本性支出原则相背离,因此,一部分人认为归属于该无形资产的支出应全部资本化.如何理解准则的这一规定,该准则主要关心和保护了怎样的会计事项.
主张全部资本化的人认为：1.配比原则要求,收入与其相关成本、费用应当相互配比；同一会计期间的各项收入与其相关的成本费用相配比.有两层含义：一是因果配比；二是时间上的配比.企业把无形资产研究支出在当期列支,而当期并没有因为这项支出而产生的收入,显然是多记了当期的管理费用,把研究阶段的的支出在当期管理费用列支在因果上和时间上都不配比.2.历史成本原则要求,企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量.这主要是因为历史成本是实际发生的成本,有客观依据,比较可靠,容易确定.取得一项无形资产的价值应当包括属于该无形资产的全部支出.3.权责发生制原则要求,凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应作为当期的收入和费用.很显然,无形资产研究费用并不是为了本期的生产经营活动而发生的管理费用.4.划分收益性支出与资本性支出原则要求,凡支出的效益仅及于本会计年度的,应当作为收益性支出；支出的效益及于几个会计年度的应当作为资本性支出.企业自行研发无形资产的结果很可能形成企业的一项资产,是一项资本性支出,把研究阶段支出列入当期管量费用,明显是作为收益性支出处理,而收益性支出与资本性支出是两类不同性质的支出,把原本属于资本性支出计入收益性支出就会低估资产和当期收益.
但是,遵循会计原则必须是与原则有关的会计要素可以确认,上述会计原则除了可以确认的要素外还应各自满足以下要求：与相关成本相配比的收入在时间上是确定的；资产确认的其中一个条件是与该资产有关的经济利益很可能流入企业；权责发生制下的收入支出归属于哪个会计期间是明确的；是资本性支出还是收益性支出是可以划分的.对于这些,企业在无形资产研究阶段是不能确定的,理由是：企业自行研发无形资产应同时满足下列条件才能使与研发的无形资产有关的未来经济利益很可能流入企业：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3.能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,自用的应当证明其有用性；4.有足够的技术和资源支持完成开发并有能力使用或出售.因此,上述会计原则缺乏约束的依据.由于研发结果的不确定性,与研发支出相关的未来收益只是一种期望并非一定产生,在无法确定该无形资产将来能为企业带来收益时,也就是说研究阶段支出将来是形成企业的资产或是形成企业的费用不能确定的情况下,将研究阶段的支出在“研发支出”归集,而不列入当期费用,一旦研发失败,其累积的“研发支出”将给企业经营成果和财务状况产生较大波动,这是无形资产准则最关心的问题.
客观、真实、准确地发映企业的财务状况和经营成果,保护企业稳健的财务状况和资本完整,维护健康的经济秩序,使企业在良好的经济环境下运行,促进社会经济良性循环可持续发展,是会计核算一般原则的主要任务.
1.谨慎性原则
企业在进行核算时,应当遵循谨慎性原则,不得多计资产或收益、少计负债和费用.由于无形资产研发具有很大的不确定性,才有了准则对自行研发无形资产入账价值的严格规定：自行研发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册资、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研发费用,分为研究阶段支出和开发阶段支出,研究阶段的支出全部费用化；开发阶段符合条件的进行资本化.准则把研究阶段的支出摒除在外,使无形资产的入账价值比实际成本少,是低估无形资产的价值,但是,无形资产的真正价值并不是入账价值的多少,在历史成本原则下,入账价值只是取得该无形资产实际成本,其实际价值体现在与该资产有关的未来流量或公允价值.虽然企业核算是以持续经营这一检测设为基本前提,但企业的经营活动充满风险和不确定性,谨慎性原则贯穿于核算的全过程,要求企业面临不确定因素时尽可能预计可能发生的费用损失,不计或少计任何可能获得的收益；资产的计价只要有一定的依据则“宁低毋高”；对于难以具体确定其有效期限的支出,即使明知其能给企业带来经济利益,也一次计入当期费用而不作递延项目处理.把研究阶段的支出列入当期管理费用,可以使企业少记前期利润而后期有较大的盈利潜力,企业客观上在前期是可以少交所得税,但准则并不是为了替企业挡税,这样做可以使企业各期财务报告的收益和资产计价“宁低不虚”,更有利于企业或财务报告使用人对企业的财务状况和经营成果持有谨慎的判断,保持企业稳健的财务状况,制订较为稳健的经营策略,这才是无形资产准则关心的问题.
2.资本保全
静态资本保全是保持投入资本的完整无缺,它要求企业在生产经营过程中,成本补偿和利润分配要保持资本的完整性,保证权益不受侵蚀.企业收益的计量,都应以不侵蚀原投入资本为前提,只有在原资本已得到维持或成本已经弥补之后,超出投入资本以上的部分才能确认为收益.如果研究阶段的费用不计入当期费用,而是作为待摊费用,或先通过“研发支出”归集,然后转计入无形资产价值,那么,当年确定的收益存在虚增,淘空未来的盈利能力,当期利润分配可能侵蚀到原投入的资本.从动态的角度看,资本保全还包括利润分配中企业留存收益的保全.企业留存收益,包括资本公积、盈余公积和未分配利润,是下一个会计期间必须保全的净资产的一部分,也就是在确认下一会计期的收益时,要以维持它的完整性为前提.当无形资产无法完成研发时,前期归集的研发支出或待摊费用成为现实的费用支出,当企业年度收益不能弥补包括这部分支出时,将无法保全留存收益的完整性.因此,把研究阶段支出在当期管理费用列支,使资本得以保全,保护了企业再生产能力和既得利益.