本站原创【摘 要 】文章揭示上海公房资产会计处理严重脱离上海公房资产的实际状况及其可能产生的不良后果,详细分析了导致上海公房资产会计处理现状的历史原因,并提出改变上海公房资产会计处理现状的总体思路以及具体技术措施.
【关 键 词 】公房资产 公房管理企业 公房资产会计处理 公房资产管理监督机制
笔者有机会参加上海某区公房资产管理情况的一个调研项目,对目前上海公房资产的会计处理情况有了一定的了解,在调研过程中,对上海公房资产会计信息的扭曲程度颇感震惊,并由此想到改进国企会计信息披露的必要性.
一、上海公房资产账面处理现状
公房资产也是国有资产的重要组成部分,随着我国房地产市场的突飞猛进,上海公房资产的经济价值也日益凸显,但是相应的会计处理对这一变化极不敏感.国家废止了行业会计制度,现在执行《企业会计准则》或《小企业会计准则》了,而上海公房资产的会计核算却一如既往,无甚变化.
历史上对上海公房资产财务管理可以界定自1996年始,因为之前上海公房资产没有账面价值.1996年上海市房地产局根据《上海市关于盘活公司企业国有房产试点的实施意见》（沪府发〔1995〕60号）文件精神,对公房资产进行价值评估并作为国有资产划拨至各区、县,授权各区、县房产集团公司管理.从此上海公房资产在各区、县房产集团公司（以下简称“公房管理企业”）财务账面上有了记录,虽然评估是粗放型的（房产以幢或号的建筑面积计价,未细分为每个租赁单元）,但毕竟公房资产首次作为有账面价值的国有资产纳入了国有资产财务管理的范畴,在公房资产价值管理方面是一大进步.但是正是由于这种粗放型的价值估计违背了会计处理的多项基本原则,比如客观性原则,根据公房资产管理的实际情况,其价值和使用价值不应该是以幢或号为核算单位,而应该以实际的交易单元为核算单位；再比如配比原则,配比原则要求会计核算单位的收入、支出能够配比,房产以幢或号论价,必然导致实际交易以租赁单元为单位的会计处理无从着手等等；这便从一开始就埋下日后无法对上海公房资产正确核算的隐患.随后随着政府对公房资产政策的逐步放宽、搞活,因使用权写卖、经营性租赁、动迁等公有住房产权发生变化的市场交易事项多了起来.据说早些时候,各公房管理企业还按财务管理的要求,对上述交易事项进行了账务处理,后来因为房价高企,2006年市房地产局认为现有的公房资产价值被严重低估,故布置不再在账面上做减法,市房地产局也停止核销各区灭失的公房资产,以致各公房管理企业管理的公房资产账面价值就不再有任何变化.
从专业角度看,本市公房资产如此核算实在是件很荒唐的事!其一：以商业企业为例,其存货明细账可以小到几分钱一枚的各种规格的螺丝螺母,而公房管理企业管理的公房租赁单元动辄以万元、几十万元计价,却论幢或号计价,好似是不值得费事去单独核算.其二：资产不断在变动,却多年不记账,这种只有在破产企业才会发生的事,却在本市一个个实力雄厚,能正常持续经营的公房管理企业中发生.岂不怪哉?
目前,本市各区公房资产管理公司的公房资产会计处理大致可以分成两个阶段：第一阶段为1996―2006年,由于一开始就未按经济事实（按租赁户）核算,无法设立公房资产的明细账,所以一般只在公房管理企业本部设立公房资产总分类账,因动迁、出售等产权变动（不包括使用权房的转让）导致的资产减少直接在总账中作减少反映（我国的老公房资产会计处理一般只做减法）；第二个阶段自2006年至今,保持总账账面金额不变.
其实本市所有公房管理企业也不是没有公房资产明细账,不然它如何销户,如何收租金?不过这个明细账与财务意义上的明细账不相干.一般公房管理企业应有两套明细账,一套沿袭原房管所的管理模式由各小区物业公司分片掌管,不涉及所管公房资产价值,主要用于收取所管物业的公房房租和物业管理费；另一套有公房管理企业实物管理部门管理,属市房地产局的“公房集中式管理电子信息系统”的一个部分,该系统有各区每一租赁单元的具体情况,凡租赁卡上所有信息,该管理系统中都有,唯独没有资产价值金额反映.所以这两者均不构成财务意义上的“账”,对财务监督没有意义.而且市房地产局的“公房集中式管理电子信息系统”只让各公房管理企业看到所管物业单个租赁单元的情况,未经市房地产局的授权无权自行统计出本司所辖的公房资产总体情况.公房集中式管理电子信息系统基本上只能满足市房管局核销公房租赁户之用.
本市公房资产会计处理现状,表明了公房管理企业对现行公房资产的财务管理几乎失控.财务控制要求企业任何一项资产、负债等会计要素变动都能立即以货币资金的形式在企业的账面有所反映,并始终在企业管理层的可控范围.《企业会计准则》对会计信息质量要求第一条就是：“保证会计信息真实可靠、内容完整”,其中账实相符是财务控制的基础要求.目前各公房管理企业账面只有公房资产一个总金额（总账金额）,至于该金额由哪些具体的租赁单元所组成没有明细账的支持,可说是一笔糊涂账,一点也不为过.因为下面任何房产交易金额变动,财务管理部门没有任何明细账可核查.对公房资产具体管理部门上交公房资产动迁补偿等收入、房租收入、公房出售收入的,公房管理企业财务能做的只是“照单全收”.至于这些钱是哪些公房资产单元的出租、拆迁、转让收入?拆迁、转让的公房类型是什么?面积是多少?拆迁费、转让费是如何计算出来的以及是否正常等等,全凭下面具体管理部门说了算.由于目前公房资产市值巨大,不要说直接金钱交易动辄几十万、上百万,甚至上千万、上亿（老洋房）,就是表面不涉及金额的公房登记变动业务,比如户名变更、公房“居改非”等背后也存在巨大的经济利益,按目前的管理办法,只凭经办人员的“良心”来管理是靠不住的.
笔者认为,现行上海公房资产账面会计处理完全不能客观、正确地反映上海公房资产的真实价值,背离了《企业会计准则》的会计信息质量基本要求,显然不利于对上海公房资产的有效的管控.反思本市近年来有关本市公房资产的贪腐案件,笔者认为,这与其现行落后的、类似计划经济的财务管理模式恐怕不无关系. 二、造成上海公房资产账面处理现状的原因
1.公房资产的管理权限不明确.根据《上海市关于进行盘活工商企业国有房地产试点的实施意见》（沪府发〔1995〕60号）,上海公房资产的管理权属归市房地产局,各区公房管理企业受托管理,所以有关上海公房资产相关政策,大家一向习惯于听从“市局”,尽管有关会计法规规定企业有权根据企业的实际情况采用新的会计政策；然而上述文件意见又规定：“试点企业集团在领到房屋所有权证后,即享有处置权、收益权,可以出售、出租、入股、联营、置换等,其收益归试点企业集团”,目前实际上除了销户、改变物业性质等不多的几个事项要市局审批,各区公房管理企业握有包括公房资产处置权在内的大部分公房资产权利,公房资产价值也作为各区公房管理企业的自有资产在其账面上反映.
2.公房资产正确反映的动力不足.上海的公房资产核算方法自1996年延续至今已有多年了,要进行调整,年代久远、事项繁多,涉及巨大的工作量,反正国有资产肉烂在锅里,受托公房管理企业大都有这种消极、怠惰心态；更有怕事的领导觉得,不理账没事,理理账倒可能理出事来,搞不好弄得湿面粉沾手甩都甩不掉.笔者曾有机会遇到市房地产局的相关部门领导,与他谈及公房资产核算问题,他也觉得应该改革,只是一会儿机构调整、一会儿人事变动、这事那事的忙于应付,实在没等总之,上上下下都没感到公房资产正确核算是件必需引起重视的大事.
3.公房资产的管理监督机制不全.由于公房资产一般是本市各区公房管理企业的主要资产,公房资产的不实必然导致公房管理公司整体会计报表的失实,如果各区公房管理企业是上市公司,公房资产如此会计处理能行得通吗?回答是否定的,因为会计师事务所没有这个胆,其违法成本是会计师事务所难以承受的.然而,据我所知的几个区的公房管理企业,没有会计师事务所对其会计报表中公房资产不实情况出具有“否定意见审计报告”或“无法表示意见审计报告”.为何这些公房管理企业多年来一直拿到“无保留意见审计报告”?可能涉及的情况是：第一,以往用以审计评价的会计制度层次较低（本市国企2011年才全面推行《企业会计准则》）；其次,会计师事务所考虑到这块资产受政府政策控制,自以为一旦出事可以推卸责任；再次,正逢房价高企,不存在账面资产高估风险,审计风险相对较小,所以会计师事务所会与公房管理公司妥协.其实更重要的因素是公房管理公司包括所有国有企业缺乏具体的所有人监督机制.财政、税务、上级主管单位、国资委等国企会计报表使用人,其性质决定其不可能把国有企业当作自己的财产来关心,他们对国企的关心只是出于“职务责任”,而中国式的“职务责任”大抵缺乏可操作性,所以这种“责任”在很大程度上属于道德范畴,难以形成强约束.
三、改善上海公房资产账面处理情况的建议
1.建立对公房管理企业的会计信息的公众监督机制.目前,我国有关法规对股票上市公司实行会计信息公开制度,这对于我国证券市场的健康发展起着重要的保障作用.其实会计信息公开对于国企也同样重要,其主要原因就在于有利于保证国有资产的安全.
如上文已述,由于政府无法真正履行国企的所有者职责,为了确保经营者能够正确有效地运用国有投资,防范有关公职人员监守自盗,合谋侵犯国有资产,公众必须及时地借助于国有企业会计信息公开来了解企业的财务状况和经济成果,以加强对企业生产经营活动的监督.笔者认为只有建立起对国有企业会计信息有效的监督机制,才能改变目前这种对公房资产会计信息扭曲反映无所作为的状况.
2.对公房资产账务处理的具体改进措施.
（1）建立独立的公房资产明细信息系统（明细账）.各公房管理企业独立的公房资产明细信息系统除了要求能够反映市房管局的“公房集中式管理电子信息系统”的相关信息外,必须给每个公房租赁单元核定,确定面积,保证明细账面合计租赁单元户总数、合计房产总价值、合计房产总面积三要素与总账数一致.并在此明细账的基础上设置每单元租户应收房租、实收房租、欠收房租明细账,以便于公房管理企业对公房资产收益实施必要的财务控制.此外该明细信息系统也必须对所有公房租赁单元产权变动、性质变动、租金变动、面积变动、租赁户更名变动等不涉及资产价值变动的事项有所记录,以便于公房管理企业对所管公房资产实施全方位的监管.为加强统一管理和降低管理成本,建议该明细信息系统由上海市住房保障和房屋管理局牵头,在原“公房集中式管理电子信息系统”的基础上进行扩充.各公房管理企业的公房资产明细信息系统是“公房集中式管理电子信息系统”的组成部分,但必须自成体系,能够满足公房管理企业对其管理公房资产必要的管理需求（该系统可以由公房管理企业财务部门与实物管理部门共享,但有关修改变动程序必须设定各自的权限）.
（2）完善公房资产账面价值核算体系.从技术层面,可供选择的有两种方法：
一是,按历史成本计价并追溯调整.首先在原1996年公房资产入账原始金额的基础上细化.根据当时各区房产管理局房屋产业目录清册,由于原入账公房资产单位以“号”或“幢”计价,不能满足财务明细核算的要求,所以要以合理的方法将当时“号”或“幢”为单位的计价金额分摊到当时该“号”或该“幢”所有租赁单元,形成新的原始明细账（面积也应根据当时所有租赁单元租赁卡加总后重新核定）.然后再根据此后所有租赁单元的增减变动单体档案资料（从理论上说所有租赁单元的变动均有相关手续并归档保存）,在新的原始明细账上进行资产增减账务处理,其中因测绘面积增加等原因的增加应仍根据历史成本记账原则根据当时该类房产评估价计价.最后,将统计出来的结存租赁单元清单与公房管理企业现行租金收入明细账内的租赁单元清单核对,如果两者数量一致,证明历年对公房资产的管理基本正常,如果不一致,就应该就差异单元进行调查,找出差异原因,经批准后视不同原因进行账面调整.然后根据账实一致的公房资产明细账的合计价值调整公房管理企业的公房资产总分类账,理论上公房资产明细账的合计价值应该小于目前的账面金额（按历史成本记账原则,公房资产总体在减少,多年不核销,其实际总金额必然减少）.
按历史成本计价追溯调整方法的好处在于符合传统和现行会计制度的规定,容易为各方所接受,同时彻底清理账目,容易发现以往公房资产管理中存在的舞弊行为,强化了公房资产的财务管理功能；缺点是仍然不能体现公房资产的实际价值（它在会计报表上的反映仍然是公允的,因为其符合我国会计核算历史成本原则）,特别是工作量巨大,可谓“兜底翻”!
二是,按期末公房资产实际盘存数量以公允价值计价.根据《企业会计准则》,符合条件的企业部分资产可以引入公允价值（市场价）概念.笔者认为,既然公房资产价值已计入公房管理公司的所有者权益,公房资产作为一种特定的资产,在各有关方面协商一致的情况下,可作为投资性房地产核算,采用实地盘存法（倒轧法）,并以现行市场价对存量公房进行估价,直接建立明细账.在账实一致的情况下,再根据明细账合计总金额调整总分类账.如果采用此法,各公房管理企业的净资产可能出现大倍数的增长.
按期末公房资产实际盘存数量以公允价值计价的特点是“倒轧账”,快刀斩乱麻,既往不咎,以现行存量房为限,做到账实相符,夯实资产,讲求的是加强日后管理.其优点是真实反映了本市公房资产的实际价值,日后会计处理中容易发现与账面价值差距大的异常交易,有利加强日后的财务管理；同时相比用成本追溯法核算大大减少了工作量.其缺点在于掩盖了以往公房资产管理中的失误,且由于涉及资产价值变动太大,对企业的经营决策有相当大的影响,每年账面价值还需按市价调整,管理成本颇高.此法偏离常规,政策要求高,调整幅度大,可能会引起各有关方的争议.
（作者为高级会计师、CPA）