本站原创[摘 要 ]资产交换具有商业实质,是非货币资产换入能够采用公允价值计量的重要条件之一.确定资产交换是否具有商业实质,企业应当重点考虑该项资产交换预期使企业未来流量发生变动的程度、风险程度、期限长短等因素外,还应了解交易是否涉及关联方交易,是否遵循实质重于形式原则,是否区分与视同销售的关系.针对商业实质相关问题进行分析,并提出自己的观点.
[关 键 词 ]商业实质；关联方关系；视同销售；公允价值计量
一、商业实质的界定及判断标准
“商业实质”的这一提法,是2003年才首次出现在国际会计准则中,国际会计准则第16号中提供了判断一项交易是否具有“商业实质”的参照标准,这项参考标准主要考虑由于该项交易的发生预期使企业未来流量变动的程度.新准则借鉴这一概概念,规定当换入资产的未来流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者,换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时,才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质.只有当换出资产和换入资产预计未来流量或其现值两者之间的差额较大时,才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时,非货币性资产交换因而具有商业实质.
商业实质判断条件：企业发生的非货币性资产交换,符合下列条件之一,视为具有商业实质：(1)未来流量的风险、金额相同,时间不同.此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来流量总额相同,获得这些流量的风险相同,但流量流入企业的时间明显不同.(2)未来流量的时间、金额相同,风险不同.此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来流量时间和金额相同,但企业获得流量的不确定性程度存在明显差异.(3)未来流量的风险、时间相同,金额不同.此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来流量总额相同,预计为企业带来流量的时间跨度相同,风险也相同,但各年产生的流量金额存在明显差异.(4)通过计算换入资产和换出资产的预计未来流量现值进行比较后判断.换入资产产生的流量的现值要大大超出换出资产在本企业的使用预计将来能够产生的流量的现值,且超出数与交换时换入、换出资产的公允价值相比,占有较大的比例,则该项资产交换才具有商业价值.
二、正确把握非货交易中的商业实质必须正确区分以下三个关系
(一)商业实质与关联方关系
商业实质是指,必须是换入资产的未来流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,或者是换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一控制、共同控制或重大影响的,构成关联方.新准则规定在确定是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质.这些前提条件,将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为.从这些规定中,公允价值的应用是有严格的限制条件,公允价值不允许被滥用.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质,这些前提条件,将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为.从这些规定中,公允价值的应用是有严格的限制条件的,公允价值不允许被滥用.在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质,因为关联方可通过内部关系进行资产转让,这种交易不具有市场交易特征,将这种交易与不具商业实质非货币性资产交换按换出资产账面价值之间的差额计入当期损益.由此可见,非货币性资产交换是否具有商业实质,是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件.在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质.
(二)商业实质与视同销售的关系
所谓视同销售是参考了《增值税暂行条例实施细则》的规定一企业将自产、委托加工或购写的货物作为投资.提供给其他单位或个人等行为,视同销售货物,需要交纳增值税,这里的“等行为”包含了非货币易,而具有商业实质是非货币交易是按换出资产公允价值入帐的基础.两者是不同范畴,一个是税收上的概念,一个是会计准则上的概念.两者有共同点就是公允价值.视同销售就是说这种非货币交易资产在计算增值税是应按市价或公允价计算,并不规范资产本身是按公允价还是按帐面价计量.商业实质是指非货币交易双方没有以货币作为支付对价,但这种资产交易实际上同货币交易一样具有市场交易的特征,交易是公平的,是有一定风险性,交易还具有满足交易双方不同使用需要.
(三)商业实质与实质重于形式原则的关系
根据实质重于形式原则,在处理非货币换时分析交换的目的、原因,把握交换的实质是否具有商业性尤其重要.具有商业性顾名思义就是公平交易,就可以按公允价值计量,确认交换损益.企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况.同类资产产生的未来流量既可能相同,也可能显著不同,因而同类资产交换可能具有商业实质,也可能不具有商业实质.比如其中一项资产立即可供出售且企业管理层也打算将其立即出售,另一项难以出售或只能在一段较长的时间内出售,从而表明两项资产未来流量流入的时间明显不同,在这种情况下,该两项资产的交换应视为具有商业实质我国非货币换准则也具体规定了商业实质的判断标准,规定满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：一是换入资产的未来流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.
三、我国会计中引入商业实质及其判断标准是经济全球化的要求
我国属于新兴市场经济国家,具有自身特定的政治氛围、经济环境、法律基础和人文思想,有自己的国情,不能像其他市场经济发育成熟的国家和地区那样选择直接采用国际财务报告准则的趋同模式,并且力争在国际会计准则趋同的背景下获得更多的话语权,最大限度地维护国家利益和企业利益.会计准则国际趋同乃至等效是我国会计准则制定原则和发展方向,也是世界各国会计准则制定机构为了实现自身利益而正在努力的方向.我国充分地借鉴国际会计准则,另一方面也应清醒地认识到,会计准则趋同与等效是一个渐进过程,是一个世界利益分配重新布局的过程,趋同并不意味着要完全走向对方.即便是像美国这样会计准则体系较为完善的国家,在走向国际会计准则时,也要掌握主导权,充分考虑美国企业的支持与鼓励及管制俘获所造成的相对权力；同时将美国外交政策“美国例外主义”作为一种手段,以维护美国的主权问题.
我国会计准则所涉及的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让,即企业获得一项或若干项非货币性资产,必须按照等价交换原则,以付出自己所拥有的非货币性资产作为代价,不是单方面的非互惠转让；美国的准则既涉及互惠性的交换,也涉及非互惠转让,适用一切非货币性资产交换.我国之所以将非互惠转让排除在非货币性资产交换准则核算范围之外,主要是考虑到非互惠转让性质比较特殊,与非货币性资产交换性质差异较大,没有纳入非货币性资产交换准则中.由于非货币性负债和劳务交换在我国并不多见的情况,暂时没有必要对对涉及非货币性负债和劳务的非货币换进行规范,待时机成熟时再做出规范.我国准则核算对象只涉及非货币性资产,不涉及非货币性负债和劳务,美国准则两方面均涉及.