本站原创众所周知,正如货币与资金的关系,财务与会计属一母同胞、须臾不可分离之兄弟.马克思在《资本论》中从商品货币关系出发,说明货币只是商品流通的价值符号,充当一般等价物,从商品经济等价交换原则来看,货币自身在与商品的交换中并不会发生价值增值.然而,货币是产业资本循环和周转的起点,即一旦货币转化为资本金,投入产品生产过程,旋即成为用来增值的货币.因而,对于企业来说,其所拥有的货币都是用来增值的资金.因而货币资金也经常地连在一起而成为习称.会计是以货币为计量单位,对企业所进行的各类交易与事项的记录和反映.财务即指企业的资金运动.因而会计学学科成立之初,也经常地被统称为财务会计.一般地,会计和财务也约定俗成地被视为会计学教学体系的重要基础.
值得注意的是,随着西方古典经济学理论在十八世纪中后期的成熟,管理会计、财务管理理念得以在十九世纪初出现,财务和会计越来越多地赋予了管理职能,并为此注入管理内容,进而慢慢与财务会计渐行渐远.财务会计仍然固守记录和反映企业所发生的经济业务与事项阵地.管理会计和财务管理则是以财务会计信息为基础,分别用以指导企业的经营和财务决策.按照现代经济学理论,货币资金作为企业的血液,同处资本循环的两端,既是产业资本循环的出发点,更是以增值为目标的落脚点.然而,资本循环过程中的货币资本、产业资本和商品资本在空间上的并存性和时间上的继起性,共同决定了管理会计与财务管理所谓的管理目标、管理内容有雷同之处.譬如从美国会计学家奎因斯坦的《管理的会计：财务管理入门》、布利斯的《通过会计进行管理》等早期管理会计经典的命名,即可窥见一斑.雷同的管理目标进而决定了两者在管理对象,尤其在资金运用―长短期投资决策领域的交集.如财务管理中的流动资产管理和长期投资管理两大块在决策判断方法上,几乎就是管理会计的短期经营决策和长期投资决策的翻版.毕竟管理会计方法支撑的经营决策既受到企业资金状况的制约,更离不开财务管理指导的财务决策支持.
伴随着两大学科各自为政的发展,自二十世纪末始两者均相继将全面预算、成本控制纳入旗下,单纯的管理外延的扩大化更进一步强化了两者的异名同构性质.随着市场经济的日益成熟,国家经济实力的不断增强,在管理学科日渐上升为显学地位背景下,财务管理成为学生求学、学者研究的热点.甚至CPA专用财务管理教材覆盖了原为管理会计所专有之本量利分析.相形之下,管理会计难免日薄西山而日渐式微.为此,管理会计自身也在谋发展,除了责任会计外,近年来还补充了作业管理和战略管理.财政部发布的《管理会计理论及其指引体系构建倡议》可以称为管理会计研究和发展的强心剂.管理会计向何处去?去干什么?怎么去?回答这三个问题,需要回到管理会计本质.首先管理会计是具体经济和管理理论的应用之道,属于技术或方法范畴；其次管理会计技术支持的经营决策与财务管理指导的财务决策具有一体同构性；另外管理会计技术,尤其是预算方法、经济订货量等,更多地用于企业内部成本、费用等财务控制,执着于成本耗费最小化目标,因而其必要性与可行性受企业内外主客观条件的制约.作为会计专业工作者,我们一定要把管理会计体系建设的着眼点和着力点牢牢地扎根于这三个根本点上,解放思想、开动脑筋,才能从根本上保证体系建成后的实践可能性、可行性和有效性.
一、管理会计指引体系的内容设计
第一,把握管理会计技术的本质,在构建指引体系中尽量避免数学公式或模型的堆积.一方面公式模型的一般化、理想化检测设前提,以及基础数据采集的适用性,共同决定了模型处理结果与现实的差异性.另一方面模型结果的理论应然性,并不意味着企业实践的客观必然性.如管理会计最基本的本量利分析,尽管其成本性态分析可圈可点,但根据公式计算出来的保本保利销售量不可能等同于企业的实际销售量.保利销售量不应成为企业销售上限.应该完成的保本销售量下限,企业实际也未必做得到.一方面当市场供需两旺,只要单位产品边际贡献不小于零,企业销售必求多多益善,而不会止步于保利点.另一方面,若经济下行,市场萎缩,企业销售困难时,保本销售量也许只是可望而不可及的空中楼阁.因此,管理会计指引体系或许更多的应是提供已经为企业实践证明了的,能够有效控制和降低存货占用以及产品生产成本的方式方法,如日本丰田公司首创的看板管理、及时生产方法,DELL电脑实行的基于第三方物流公司的拉式存货管理,以及当下盛行的非核心业务外包等.在明确这些方法的具体运用要点和必要准备基础上,或许才可以适当运用管理会计技术对前后绩效进行比较说明.与此同时,相关的案例补充也必须跳出数学应用题范式牢笼,而应该对具体企业的具体做法进行方方面面、详细周到的介绍.以实践可行性作为内容选择和设计编排第一要务.
第二,把握管理会计技术支持的经营决策与财务管理指导的财务决策的一体同构性,在构建管理会计指引体系时避免管理概念外延的无限拓展,进而避免不恰当地扩大至财务管理资金使用范畴.因为财务管理的目标在于直接的基于收入费用配比的利润最大化,而管理会计的目标则属于间接的在费用控制的前提下提高资产运营能力的费用最小化.正因如此,如果说财务管理的管理对象是企业货币资金的筹集、使用、回收和分配整体的资金流管理.管理会计的管理对象则仅为其中的因资金对内投资形成的各项资产的管理.尤其是制造业中以原材料、在产品和产成品形式体现的物流管理.
第三,把握管理会计技术支持成本、费用内部控制的实质,在构建管理会计指引体系时避免以财务会计成本核算方法替代管理会计成本控制的预算方法,或者把新瓶装老酒的作业成本法当成新事物而盲目追捧.众所周知,公认的管理会计成本费用控制的最基本和最有效手段就预算.预算的本质是企业经营管理战略目标的数字化、财务化表达,预算设定的收入、费用和利润以及相关的财务指标一方面类似管理学通用的目标管理中的“目标”概念,另一方面这个目标也是衡量实际工作成效的标尺.标尺作用的发挥并不能仅仅局限于事后的评价,尤其是费用指标,必须在发生过程中随时通过对实际发生数的即时跟踪分析,进行实际与预算目标对比分析,及时发现问题,找出原因并切实予以解决.因此,基于收入、费用和利润会计要素分析的管理会计离不开一系列企业内部控制制度措施的辅佐,另外还需对生产经营过程实时持续控制,这样才能有效发挥相应作用.为此,一方面需引入以差额分析法和连环替代法为代表的因素分析,这对于厘定实际与预算差异原因十分必需和必要.另一方面,由于会计在企业经营中的枢钮地位,必须把管理会计纳入企业内部控制制度大系统中,并明确其为风险评估技术的基础.如果说内部审计是基于公平目标,保证财务会计信息真实、可靠、完整,以及资产安全的有效内控措施.管理会计则是基于效率目标,以保证资产高效使用,权衡取舍经营决策,实现节能减排、低碳绿色发展不可或缺的内控技术. 二、管理会计指引体系的贯彻执行
管理会计指引体系的有效执行,必须明确一个中心两个基本点.所谓一个中心,即执行该体系指引的根本目标在于：就具体产品生产而言,通过科学规划,在保证产品质量、数量前提下有效降低相关的直接材料、直接人工和制造费用支出.换言之,就是针对能源、资源消耗大、环境污染重的产品生产,在进行科学有效能耗分析基础上提出具体的节能降耗目标,及其具体的节能降耗重点和方向.当然,企业具体的节能降耗措施本质上与管理会计并无干系.问题在于管理会计是评判各类具体措施效果,予取予舍,从而提高资金使用效益的有效保证.所谓两个基本点,一是管理会计技术应用基础在于科学、完整、准确的财务会计成本费用核算信息；二是管理会计技术固有的因地制宜、因时制宜权变运用.指引体系的教条化和体系应用的教条化,都不可能保证管理会计成本费用控制效果和效益.
按照现行准则规定,企业应当采取先出先出法、加权平均法,或者个别计价法确定发出存货的实际成本.并且方法一经选定,不得任意改变.显而易见,其用意在于遏制企业通过交替采用不同发出存货计价方法达到操纵利润、粉饰报表的目的.发出存货计价测试因而也成为常规的报表审计的重要内容和必要措施.从理论上来讲,企业存货的实物流转和成本流转应当一致.在实际工作中,一方面由于企业的存货进出量很大,品种繁多,成本多变,保证各种存货的成本流转与实物流转完全一致是难以做到的,完全精确地进行成本核算难度不小.另一方面,审计和会计核算制度单纯强调发出计价,忽视发出材料实际耗用数量,导致企业更多地采用在既定收入情况下通过以目标利润倒挤成本的手法,来进行盈余管理.应该说,在这种极端的成本核算方法下,管理会计必将沦为有名无实的叶公所好之“龙”.尤其在现行产业政策下,众多企业不重视产品技术开发、提高管理经营水平,纯粹利用新兴产业规划中的各类补贴（如家电业的节能补贴、新能源汽车制造补贴、煤制天然气补贴等）进行政策套利.
此外,要考虑到指引体系本身的非强制性,一方面效益优良、经营稳定的企业未必乐意实施.另一方面经营不善、处于水深火热之中的企业也许没有条件实施.因此,管理会计指引体系的切实生效或许还需辅之相应的强制性披露实施效果的措施.如现行企业会计准则第35号―分部报告2010讲解中对于以资源占用及其使用效益为基础的报告分部定义,岂不正是管理会计中典型的责任中心么.遗憾的是,由于这一报告分部确认原则未上升到准则层次,绝大多数企业仍然依据2006年颁布的准则仅仅提出基于业务和地区的分部报告.因此,强化2010讲解贯彻执行,对于企业内部基于责任中心的管理会计控制大有裨益.另外,如果在利润表主营业务成本附注中增加主要产品单位成本及其变化,以及相应原因分析,或有助于充分发挥管理会计成本费用控制的技术优势.
三、正视国内国际经济形势,理性看待管理会计应用前景及其与企业效益相关关系
众所周知,2008年金融危机带来的世界经济衰退,当前虽略有好转,并未完全复苏.2010年我国凭借率先复苏优势晋升为世界第二大经济体.但是,正如老子所言：长短相形,高下相倾.必须清醒地认识到进步在很大程度上得益于老牌资本主义强国―欧洲和日本的相形见绌.欧盟深陷“债务危机”,日本的外向型经济独木难支而复苏乏力.世界市场需求下降,对我国高度依赖外需的出口企业打击也极大.加之四万亿财政刺激政策后遗症―产能过剩的出现,当前国内正遭遇经济增速换档期、结构调整阵痛期和前期刺激政策消化期“三期叠加”的特殊历史阶段.在经济下行决定的需求不振,以及全球能源资源紧缺、国内人口红利消失带来的成本上升的双重挤压下,企业利润空间已相当狭窄.为此,响应节能降耗、低碳绿色发展,提倡采用管理会计理念和技术加强企业内部费用管理,在压缩成本费用基础上提升利润空间,增强企业竞争力,保证国民经济持续稳定健康发展,本不失其战略意义所在.但是,我们也必须深刻认识管理会计适用对象、应用条件及其作用发挥的客观局限性.毕竟技术合理性和先进性并不等于技术有效性.
第一,就管理会计适用对象而言,主要是大型的工业制造企业进行存货占用成本和产品材料消耗成本的规划和控制.对于不存在产品生产和存货管理需要的商业怎么写作业面言,管理会计纯属可有可无的锦上之花.在当前强调退二进三,退黑进绿,产业结构优化政策形势下,一方面是大量的劳动密集型制造企业移师海外,到非洲、印度等经济落后、劳动力资源丰富且低廉的国家和地区谋求新的人口红利,为新兴战略性产业腾笼换鸟；另一方面是原有的传统大型制造企业积极谋求基于去制造化的产业转型和升级,如家电制造巨头青岛海尔.因而,可以预见的是,产业结构调整大方向下管理会计能够跃马扬鞭的空间将呈现日渐收缩之势.
第二,就管理会计应用条件而言,按照企业生命周期理论,成长期企业由于未来的经营具有不确定性,经营风险巨大,因而其主要任务是找到自己的核心能力,并制定有效的战略与策略来促进核心能力的基础形成.包括打造基于核心技术的拳头产品、构建组织结构、完善管理体系、进行人才储备等.发展期企业由于已经拓展和占领了一定的市场份额,经营风险相对下降,企业扩大再生产资金需求旺盛条件下可以适当地通过负债融资扩大生产规模,以谋求固定利息的财务杠杆和固定成本的经营杠杆共同作用,以提高资本收益率.衰退期企业销售开始下滑,高速发展时期大量投资造成的高额固定成本导致企业面临亏损境地,退出夕阳行业,谋求产业转型升级是为当务之急.只有成熟期企业,企业战略由成长期的关注市场和市场份额转移到关注盈利能力和提升利润空间上来.此时,以节能降耗、压缩成本,提高资产使用效率和效果见长的管理会计技术才会得到高度的重视和强调.但是,当下我国企业面临的生存困境,除利润摊薄外,最急切的问题,在融资难、融资贵形势下,当是随时可能的资金链断裂之虞.企业在为基本的流筹划焦头烂额、左支右绌时,根本没有精力、人力、财力、物力应用管理会计的成本费用控制策略.当企业为了减少当期增值税应交税金而宁可提前采购原材料时,管理会计斤斤计较的存货资金占用成本,较之直接的无偿的税款缴纳,孰轻孰重?孰缓孰急?答案是不言而喻的.
第三,就管理会计作用发挥而言,企业产品生产成本的控制和压缩都不可能一蹴而就,而必须通过一点一滴的日积月累实现.只有锲而不舍,驰而不息,步步为营,滴水穿石的控制才可能久久为功.正如老子所言,飘风不终朝,骤雨不终日,任何疾风骤雨式的管理会计成本费用控制,都既不可能取得预期成效,反而更容易带来管理会计无用论误解.古人讲,知易行难.善始易,善终难.企业产品成本控制也是如此,改进一阵子易,而“要内化于心,外化于形”地持之以恒就难.必须使用管理会计方法控制企业产品成本成为常态化、制度化,经常抓,长期抓,认真抓,才能够不断取得管理会计提升企业盈利水平的成效.因此,我们既要认识到管理会计提升企业经营绩效的时间性,更不能指望利用管理会计进行成本费用控制会直接带来亏损企业的逆袭奇迹.毕竟一个企业,乃至一个国家的核心竞争力在于技术.真正推动企业发展、国家强盛的根本出路在于创新,尤其是技术创新.管理会计技术分析,对创新方向或有星微之助,却绝不可能越俎代疱,取代技术而成为夜空中高悬的那一轮明月.
总之,深刻把握管理会计本质,正视宏微观经济现实,理性看待管理会计内容、作用及其局限性,破除管理会计工具理性神话,应当作为管理会计体系建设,尤其是指引体系建设的必要出发点和落脚点.
作者单位：浙江工商大学