企业会计与财务需要二次革命

改革开放初期,学界和实务界就曾呼吁会计与财务从核算型向管理型转型.如今,30多年过去了,我们能够看到的景象是,在多数企业里,财务部门和财务人员依然还是扮演核算员和出纳员的角色,财务的管理职能、尤其是管理的综合性特征,仍是缺乏应有的展现.问题究竟出在哪里?归咎于宏观环境的不完善以及企业经营者的态度?其实,症结就出在会计与财务自身,这是本人主持设计了30多家企业单位内控体系后的真实体会.

一、会计与财务第一次革命：从苏式到美式

进入改革开放以后,尤其是进入90年代以后,企业会计与财务领域均发生了革命性的变化,这一变化的显著特征是从苏式会计到美式会计、从苏式财务到美式财务转型.

众所周知的历史事实是,90年代之前的企业会计与财务体系是在苏联模式的基础上改良的,谓之“苏式”.苏式会计的特征是：以计划经济为背景,以满足国家计划管理为主要目标,强调会计政策和估计在条块范围内的集中统一性；以会计记录为中心,借助会计制度重点规范会计科目及其应用,突出会计制度的规则导向；重视资金的专款专用,关注资金来源及运用之间的分类对应及平衡关系；以正式会计报表为主要形式的企业报告制度.与苏式会计比较,美式会计的主要特征是：以市场经济为背景,以满足市场参与者（包括投资者、债权人和经营者等）决策需求为主要目标,强调会计主体在选择会计政策和估计方面的自主权；以会计计量为中心,通过会计准则重点规范会计确认、计量与报告,突出会计准则的原则导向；重视资产及其要求权的总体对应关系,关注以资产负债观的资产计价与收益决定及流转；以财务报告为主要形式的企业报告制度,公开向社会披露公众公司的财务信息.

苏式财务的显著特征是：以计划经济为背景,以社会人检测设为前提,以服从于计划管理为目标,以综合的财务收支计划管理为中心,强调资金来源与运用的行政性、计划性和专用性,突出资金使用及其效果的管理；在计划经济体系中,国家就是一个大公司,微观企业仅仅扮演不独立的部门或车间或工厂而已缺乏自身独立的产权和利益,在这样的背景中,企业财务只能是依附于国家财政体系的一个基础性环节,自身没有独立性,并且在这样的制度结构中,设定独立的企业财务目标函数的意义是不大的,企业的目标就是服从于计划管理,通常的说法是产值最大化.与苏式财务比较,美式财务的显著特征是：以资本市场为背景,以经济人检测设为前提,以股东财富最大化为主要目标,关注市场参与者的资金融通活动；以投融资为主要内容,重点解决投融资的决策分析问题；以边际分析和成本收益分析为基本方法.

引发企业会计与财务发生第一次革命的背景或导火线是改革开放政策的设计及实践.改革开放政策启动并加快了中国的市场化（特别是90年代后资本市场的迅速崛起）、全球化（特别是1995年中国正式提出加入世贸组织）和信息化（特别是进入新千年网络化进程加快）,而在这“三化”中,90年代以来位居“霸主”地位的正是美国,这使得中国企业会计与财务改革自觉不自觉地选择了把美国作为参照.先看市场化,美国号称是全世界最发达、最透明、监管体系最完备的资本市场；再看全球化,1991年苏联解体后,美国独揽全球霸权,全球化的一个重要过程和趋势是美国化；最后看信息化,1992年克林顿提出的“信息高速公路计划”使其执政的8年让美国走在了信息革命的最前沿.因此,90年代以后,正是美国的国际影响力迅速增强的时期.在这样的背景下推进会计与财务的改革,美式会计与财务自然也就成为学习的“标杆”.

但是,第一次会计与财务革命是很不彻底的.最主要的表现就是,会计也好、财务也罢,都还远离业务,与业务严重脱节,甚至是处于“两张皮”状态.

二、企业会计需要二次革命：从算财务账到算业务账

会计的“天职”就是算账.这个问题涉及到人们对会计性质和职能的理解.流行的观点有“管理活动论”和“信息系统论”,其中尤以管理活动论占据主流地位.20世纪70、80年代老一辈会计学家们提出“管理活动论”、“两项职能论（核算和控制）”有其必然性和合理性,现在不能说当时提出这种观点就是错的.但是,经过三十多年的快速发展,会计的生存环境发生了翻天覆地的变化,对会计性质和职能的解释也需要重新反思和创新.面对90年代以来资本市场的迅速崛起及以此为基础的资本经营的广泛开展、企业运作风险的剧增和大量企业失败的教训、财务舞弊案件的频频发生及证券监管机构对信息披露监管要求的提高、经济全球化进程的加快、集成化信息系统的普及、企业内部控制规范的建设等等新环境及其新要求,“控制”必须从会计体系中独立出来单独成科,而不能再继续作为会计的“依附性”职能存在,如同管理从原本作为生产机能的一部分存在后来需要从生产中独立出来一样.这样,原本口径较大、职能较多、范围较宽的会计,在功能或职能上开始缩小,会计所能保留的其实只能是核算职能.

关于核算,出现过前苏联的与西方会计的两种解释.70年代学前苏联教科书时,有会计就是“记账、算账、报账、用账”的提法,其中核心职能是算账.90年代引进西方会计,把会计定义为“一个以提供财务信息为主的信息系统”,具体职能解释为“确认、计量、记录与报告”,其中核心职能是计量.20世纪30年代以来,美国会计界一直流行这样的说法：会计就是一个计量过程.足以看出计量在会计系统中的地位和作用.西方的“计量”与前苏联的“算账”,其实就是一回事,只是具体内容、方法和规则有别而已.尽管前苏联的“四账说”曾遭受众多学者的批评和否定,但是现在回望起来还是可以肯定这种说法有一定的正确性.说到底,会计就是“算账（≠记账）”的.用现代的或书面的规范语言表达,会计就是以提供定量性财务信息为主的经济信息系统.

进一步分析,会计应该算两类账：一是“财务账”,或“财务会计账”,也就是针对财务报表的要素（诸如资产、负债等等一）所算的账.比如资产,取得时按多少金额入账、持有期间的价值变动怎样计算与核算、资产使用中的价值耗费如何计算与处理等等,都需要会计可靠地计量或算账.这些账的计算与核算是受管制的,受会计准则和政府主管部门的规制约束,不能超越这些准则和规制,否则就属于违规,从这个意义上说,财务账也就是“死账”；二是“业务账”.企业的各项业务都需要算账,否则就无法对业务进行决策、控制、分析与考评等.研发投入产出的账、技术设计经济性的账、采购批量和经济性的账、质量经济性的账、制造成本的账、客户经济性的账、税收的账、投资的账、设备的账、人力资源的账、战略成本和利益的账、可供利用财务资源的账、业务及管理流程及其优化的账、并购的账、组织架构设置的账等一,如此等等的“活账”,都需要会计人员主办或参与,在与相关部门和人员的合作中把账算好,这是会计支持并参与业务决策和业务管理的重要方式. 显而易见的事实是,第一次会计改革只是解决了企业算财务账的问题,“算业务账”的问题虽已通过“管理会计”的引进和学习部分地在知识上得到普及,但是远不像“算财务账”那样完整、成熟、有效：首先,管理会计只是解决了部分（可以说是极小部分）业务的算账问题.检索国内外管理会计教科书的内容,所涉及的业务账主要包括企业是自建还是并购、零配件是自制还是外购、设备是否需要更新、定单是否承接、怎样的产品质量符合经济性要求、投资项目是否合理可行等业务问题,更多的业务活动尚未纳入管理会计教科书；其次,即使是被管理会计教科书公认为相对成熟的算账模型,也只是被很少的企业付诸行动,理论与实践“两张皮”的现象严重；再次,至少是在国内,至今尚未提出管理会计规则或指引或指南等,这无疑也是管理会计不成熟的重要标志.理论的不成熟性、体系的不完整性、应用的有限性等等,都说明中国会计领域还需要第二次革命,就是业务革命,也就是扩展会计算账的领域,将会计算账的领域从财务账向业务账延伸,构建基于业务的会计体系,使会计能够真正成为业务决策、从而真正成为经营决策和管控的信息支持系统.

从学科分工看,算业务账应属管理会计学科的研究对象.会计的分工情况应该是：财务会计算财务账,管理会计算业务账.“管理会计”并不因为名称中有“管理”一词就可以定性或定位为管理活动,实际上是“为内部业务管理用的会计”,也可以说是“为内部业务管理算账的会计”.管理的中心在于决策,而决策方案的设计需要以合理的算账为前提.管理会计的职能仅仅是为决策算账而不是决策本身,会计至多是参与而不是直接从事决策的工作,决策的工作属于董事会或经理班子或授权人员.从现有学科内容安排看,让管理会计胜任算业务账的任务,还需要大幅度扩充管理的内容,让管理会计的边界能够覆盖全部业务账的范围.

三、企业财务需要二次革命：财务与业务从分离到融合

财务的“天职”在于资金流的管控.这涉及到人们对“资金流”的理解,流行的观点也有两种：一是金融市场流转论,将财务的范围界定为“金融市场与公司经营之间的流转”；二是资金运动论,将财务的内容界定为资金运动的全过程.前者是美式财务教科书的观点,后者是苏式财务教科书的观点,很显然,目前的主流观点是前者.依照主流的观点,财务与金融是等同的（finance）.

尽管国内外财务学家们毫无疑义的支持金融市场流转论的观点,但该观点的消极后果或负面效应也是显而易见的.一方面,依照主流的观点,公司财务的基本问题是投融资问题,具体说来就是三大类决策,即投资决策、融资决策和股利决策,并且都与资本市场或金融市场相关联,这样的内容安排具有不完整性.财务与会计中的“财务会计”的关系是很密切的,财务会计之所以取名为“financial accounting”,我的看法就在于它与“finance”的关联性,而二者关联性的基本理解应该是：会计算财务活动的账并提供财务报表的数据,财务根据会计提供的财务报表数据管控财务活动.财务会计与财务之间的纽带是“财务报表”.按照这个理解,财务的活动应该是覆盖全部财务报表的内容,财务管理说到底就是对财务报表全部内容的管理.如果这个理解成立,则财务管理的全部内容应该包括资产管理（资产负债表左边管理）、权益管理（资产负债表右边管理）、收益或利润管理（利润表管理）、流量管理（流量表管理）四个模块的基本内容,教科书中的三类决策与我提出的四大模块的关系是：三类决策包括在四大模块之中.其次,如果这个理解成立,财务的“天职”就可以定义为“财务报表管理”.如果我们能够把财务报表理解成资金运动的过程和结果（学术界多年来习惯于这样理解或解释）,那么,资金运动论的观点也许会是更好的解释或选择.

另一方面,主流的财务功能定位使财务成为脱离业务或经营的封闭的循环.把财务的范围界定为资本市场与公司之间的流转,结果只能是远离业务的,因为企业在资本市场中进行的投融资活动都是与公司的研发、采购、制造、质量、营销、管理、人力资源等业务活动互不干涉的,分属于两个不同的活动系列或序列.这就是国内外流行的财务教科书从头到尾见不到“业务”二字的最主要的原因.试想,当我们把公司财务的基本职能定义为金融市场的投融资决策问题时,那些远离金融市场的研发、采购、制造、质量、营销等业务活动,也只能远离正统的公司财务或财务管理教科书了.如同列宁在《国家与革命》一书中说过的一句话：没有革命的理论就不可能有革命的行动.对实务工作的观察不难发现,财务与业务在多数企业仍处在脱节、割裂状态之中,甚至于,在许多情况下,财务的管理性职能被业务部门和人员所分担,留给财务部门和人员的只是款项的收付,也就是出纳员的角色.问题的焦点在于财务的功能定位将资产管理和成本费用管理排除在了财务体系之外,并且资金管理的核心内容也没在教科书及其所指导的财务实务中体现充分,结果只能导致财务与业务处于“两张皮”状态.

中国企业财务领域的第一次革命是摆脱前苏式财务和引入美式财务,第二次革命将是对美式财务进行再扬弃,而扬弃的重点就是在财务与业务之间建立起一种“分”与“合”相统一的机制.美式财务定性和功能定位将“财务”与“资金”建立起血缘关系,将财务的重心定位在“资金”二字上.即使是与业务极其密切的“运营资金管理”,美式教科书也是将重心搁置在“资金”（也就是短期的资金筹措与运用）而不是“营运”（业务运营）上.观察国内外财务管理教科书不难发现,涉及到营运资金的管理,从头到尾很难看到“营运”或“经营”的影子,很难发现到真正的业务“运营”,由此导致的“资金”与“运营”、“财务”与“业务”的断裂或脱节,也许是主流营运资金管理理论和主流公司财务理论最致命的缺陷之一.然而事实上,财务与业务的关系相当于“一枚硬币的两面”,既相异又相关联、既不相容又相容.其次,尽管资金流具有其相对独立性,但在其运动的过程中始终与业务流或商流或物流紧密结合.以采购为例,“付款”始终与“采购业务或物流”相联系.以销售为例,“收款”始终与“销货”相关联.在多数情况下,财务（资金）与业务之间具有因果联系甚至是依附联系,特别是营运资金,“营运”与“资金”的关系应该是：“营运”是因,“资金”是果.营运资金始终是附着于“业务运营”的资金,并且直接由“业务运营”所决定.尽管现实中常常是结果导向,但决定营运资金管理效果的仍是业务的“营运”.财务与业务的关系原理,决定了财务二次革命的主要方向就是整合财务与业务的管理,设计财务与业务“分与合结合”的财务运作机制,构建基于业务的财务管理理论及方法体系,彻底解决财务与业务“两张皮”问题.

学界的专家们,现在该是好好检讨第一次会计与财务革命的局限性、构建基于业务的会计与财务的理论和方法体系的时候了!实务界的专家们,该是检查检查自己所在企业的会计核算与财务管理制度是否就是游离业务之外、与业务相脱节的制度的时候了!

让我们告别远离业务的会计与财务时代!