本站原创摘 要 ：环境资产作为环境会计的重要会计要素之一,对其进行正确确认是环境会计确认、计量和报告的前提和基础.本文在界定环境资产定义的基础上,提出了环境资产确认的基本条件,分析了学术界环境资产确认的方法,提出了确保环境资产正确确认的建议.
关 键 词 ：环境会计 环境资产 资本化 确认
环境问题作为当今社会普遍关注的重大问题,使得环境会计逐渐成为会计领域中的热点和难点.对环境资产的正确确认,是环境会计核算的重要前提工作.探讨环境资产的确认问题,可在理论上促进环境会计理论和方法的不断完善和发展,最终推动环境会计核算在企业的运用.本文在界定环境资产定义的基础上,提出了环境资产确认的基本条件,分析了学术界环境资产确认的两种方法,最后提出了确保环境资产正确确认的建议.
一、环境资产的定义和分类
(一)环境资产的定义
传统会计中,资产是指由过去的交易或事项形成的由企业拥有或者控制的,能以货币计量,并且能够为企业带来经济利益的经济资源.参照这个定义,在环境会计中,我们可以将环境资产定义为企业或者特定主体所拥有或者控制的,由过去的交易或者事项形成的,能够以货币计量并且能够为企业带来未来经济效用的环境资源.
(二)环境资产的分类
按照环境资产的形态分类,可分为自然资源和生态资源.自然资源包括土地、森林、水域、矿藏、草原等；生态资源包括独特的生态系统、独特的地形地貌、优美的自然风景等.
按照环境资产能否再生分类,可分为可再生资源和不可再生资源.但是可再生资源中的一部分是取之不尽的,而且难以计量,一般不作为环境资产纳入环境会计核算系统.
按照环境资产的经济学意义分类,分为自由取用资源和经济资源.自由取用资源是指使用者能够不付出任何代价就可使用的资源,如空气；而经济资源具有稀缺性,使用者必须付出一定代价才能使用的资源,如矿藏.
二、环境资产确认的基本依据
研究环境资产的确认必须明确合理的环境资产确认条件,一个项目是否确认为企业的环境资产应满足以下三个条件：（1）相关的经济利益很可能流入企业.环境资产可能给企业带来经济效益是指它蕴藏着可能的未来效用.以空气、水、土地等为载体的环境资源与其他物资资产相结合共同组成生产资料,成为生产力要素的组成部分,无疑是企业的具有未来怎么写作潜力的经济资源.（2）由过去的交易或者事项形成并由企业控制和拥有.过去的交易或事项是指企业通过一定的行为方式获得环境资源的所有权或使用权.当环境资产发生所有权和使用权转让时,它的价值便会表现出来.控制和拥有是指企业都具有该环境资产的使用权.（3）能够可靠的计量.企业环境资源的取得通常需要企业付出一定的代价,因此环境资产的价值应按所付出的代价进行计量.但这些计量的结果应该是可靠的,还要能够被衡量和被验证,否则就不能成为企业的环境资产.
三、环境资产确认的基本方法
当环境资产符合资产确认标准而被资本化为环境成本时,不同的环境成本资本化方法就会导致不同的环境资产确认结果.当前,主要的两种资本化方法是增加的未来利益法（IFB）和未来利益额外的成本法（ACOFB）.
(一)环境资产确认的IFB法与AC0FB法
对于环境成本何时资本化这一问题,加拿大特许会计师协会（CICA）提出了两种方法：（1）增加的未来利益法（Increased Future Benefits Approach,IFB）,即导致未来经济利益增加的环境成本应该资本化.（2）未来利益额外的成本法（Additional Cost of Future Benefits Approach,ACOFB）,即无论环境成本是否带来经济利益的增加,只要它们被认为是为未来利益支付的代价时,就应该资本化.
IFB的观点是从经济角度考虑的,当环境成本增加的未来经济利益超过了原来评估的利益时才可以资本化.但是,IFB对不能直接归属于具体经济利益或投资的环境成本（即便它可能提高企业的信誉或保证企业价值）会计处理方法不是十分明确.
ACOFB的观点是从可持续发展的角度考虑的,比如防治污染能够产生未来经济利益,那么这部分环境成本就应该在会计上资本化,而且资本化有利于在以后几年内摊销,从而强化可持续发展的观念.如果出现新的环境问题且有可能导致无法预见的未来负债,就更应该采用ACOFB法,即理性的经济管理者需要将那些阻止未来可能发生的经济问题的环境保护成本视为企业的资产.
(二)国际会计准则委员会（IASC）偏向于采用IBF法
国际会计准则第16号规定：“企业可能会因为安全或环境原因购置一些不动产、厂房和设备.企业未来能从其他资产中获得未来经济利益,其购置可能是必须的――虽然它们不直接增加任何特定的现存不动产、厂房和设备的未来经济利益.处于这种情况时,这种不动产、厂房和设备的购置可被视为资产加以确认,此时,这种购置能使企业从有关资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益.然而,这些资产只能在以下的程度上被确认,即这种资产及其有关资产所产生的账面金额不能超过它们的可收回总额.”
根据这一规定,我们能够得出,国际会计准则委员会（IASC）在环境成本资本化方法上偏向于采用IBF法.其认为企业对与环境有关的不动产、厂房和设备的成本进行资本化应该满足两个条件：一是虽然自己不能产生未来的经济利益,但可以从企业其他有关资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益；二是这些成本是可收回的,并且资本化的金额不能超过可收回总额.
(三)ISAR和FASB的EITF偏向于采用ACOFB法
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）认为,直接或间接地给企业带来经济利益的环境成本应该予以资本化,主要有以下形式：（1）能够提高企业所拥有的其他资产的能力,改进其安全性或提高其效益.（2）能够减少或防止今后经营活动所造成的污染.（3）能够有助于改善环境问题. 美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急问题工作组（EITF）认为,企业符合下列条件的防治污染的环境成本应该予以资本化：（1）能够延长企业拥有资产的寿命、改善其安全性或提高其效率的成本；（2）能够减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本,包括稍后发生的改善资产购置时状况的成本；（3）能够减少预备销售的资产在其出售前所发生的必要成本.
四、完善环境资产确认的建议
对环境资产的正确确认依赖于两方面：一方面对取决于环境成本的严格确认,另一方面决定于环境成本资本化时所采用的方法,环境成本的确定及其资本化方法的不同导致了环境资产确认结果上的差异,最终会影响到环境会计的确认、计量与报告.因此,为了提高环境会计核算水平,需要不断完善环境资产的确认.
(一)加强环境会计理论的研究
学习和分析各国环境会计研究成果,借鉴其实务经验和教训,在此基础上联系我国具体实际,从而更好地发展我国环境会计理论研究和实务应用.以可持续发展为环境会计研究的指导思想,注重环境会计可持续发展战略实施的适应性,同时注重环境会计学科的交叉运用的研究,将会计学、环境学与环境经济学等诸多学科有机结合来解决环境会计中的问题,推动环境会计的研究方法更加合理.此外,政府在环境会计的发展中应该发挥积极、重要的能动作用.
(二)合理确定环境成本资本化或费用化
对于受益期较长但属于一次性支付的环境成本支出,即其受益期不仅是在当期,也会延续到以后的会计期间.此类支出延长了企业拥有资产的寿命,增大了企业资产的生产能力,提高了企业的效率,应予以资本化.但是如果此类成本当期发生额较小,即使会影响以后的会计期间,也应灵活地将其费用化.
对于受益期为当期但是在一个较长时期内需持续支付的费用,即其收益期只在当期,通常指企业因环境问题每期都必须支付的费用,由于是当期支付当期受益,一般予以费用化处理.
对于受益期为当期并且只在当期支付的环境成本,即其是在当期支付当期受益,不会连续影响以后的会计期间通常情况下,此类环境成本支出通常是因企业当期发生了特殊的环境问题.这类成本与以后期间发生的环境成本不会有紧密的联系,并且不会对企业生产能力的提高、延长资产的寿命、改善环境状况等方面有重大影响,一般对此类环境成本予以费用化.
(三)准确考虑对环境成本资本化后的减值测试
在处理环境成本资本化时,当发生的环境成本自身并不带来特定的或单独的未来利益时,这些成本的未来利益存在于企业经营所使用的另一资产之上,那么这些环境成本应当作为这一资产的组成部分予以资本化,而不单独确认.但是,当一项环境成本已经资本化并作为另一资产的价值组成部分时,应对这项资产加以检测,看其有无减值,如已减值,则应将其减计至可回收值.
(四)加强环境法律法规建设
加强环境法律法规建设,以减少企业处理自愿发生的环境成本的随意性.目前已有的准则或建议书中,没有详述企业在处理环境成本时考虑"环境因素"应达到的程度,即是符合法律规定的环境要求,还是社会大众的环境要求.这种模糊的准则规定,使会计人员具有较大的处理自由,不利于会计信息的一致性和可比性.笔者认为企业遵守法律规定的环境要求发生的环境成本与满足大众的环境要求自愿发生的环境成本都应该资本化.
综上所述,环境资产确认的理论研究中,企业所发生的环境成本除了符合其在理论上的各种要求,才能确认为环境资产.同时,我们还应注重理论研究与企业环境会计实务的联系,了解现有理论在运用中存在的不足,并采取相应的措施进行修改,从而推动环境会计理论和方法不断完善发展,使其更加科学化、规范化.