本站原创【摘 要 】本文从房地产行业会计核算特点的角度分析房地产行业盈余管理的手段,提出从“收入确认”、“改革损益表”、“信息披露”等三个方面规范房地产行业的盈余管理.
【关键字】盈余管理；房地产；会计核算
房地产行业是我国的支柱产业之一.尽管国家自2003年以来一直在宏观调控房地产行业,特别是在2010年,出台了“史上最严厉房产调控政策”,但房价一直在上涨.房地产公司在获得巨额的利润的同时也给社会带来了不稳定因素,威胁了宏观经济的健康运行.
1.房地产行业盈余管理研究的意义
房地产行业由于其会计核算特点而存在显著的盈余管理空间.房地产行业的盈余管理不仅误导投资者决策,也影响政府部门的宏观调控决策.过度的盈余管理造成房地产行业欣欣向荣的检测象,且有利于房地产商抬高.而过高的房价不利于社会稳定.根据国外经典的研究成果,房地产泡沫一旦发生破灭,可能要持续三到五年的时间.
历次会计准则的出台都被认为是救火式出台,证券市场出了问题,会计准则就出来救火.1研究盈余管理,做好事前防范显得格外必要.
因此,研究并规范房地产行业的盈余管理行为是理论界、事务界和政府部门的重要课题.
2.房地产行业会计核算特点及其对应的盈余管理手段
2.1 无法统一界定销售收入的确认时间
房地产企业会计核算收入的关键是收入的确认和计量.根据《企业会计制度》,销售商品收入确认的四个条件为,企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量.从上述规定可以看出,收入确认以风险和报酬的转移为标准.
房地产开发商品通常是采用预售方式和分期付款方式进行销售.采用预售形式时,大致需要经过以下环节：签订预售合同及收取部分预售房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付写方验收、收取剩余房款、产权过户等.由于对销售收入的确认――风险和报酬的转移――存在不同的理解,所以会计人员可根据公司需要自行选择环节作为收入确认的时间,由此进行盈余管理.
房地产开发企业一般采用预收款的方式收取售房款.相关准则规定,当房屋竣工验收并与房屋购写者办妥了相关的手续后,就应该将预收款项确认为销售收入.但是房地产开发企业通常会采取措施来拖延“预收账款”转为销售收入的时间,比如拖延所开发的房屋的竣工时间,或者拖延相关的手续,从而减少当期的销售收入,减少当期税款的缴纳.
2.2 销售收入的计量模式存在可选择性
2007年1月1日开始施行的新会计准则体系在坚持历史成本基础的前提下,引入了投资性房地产准则和公允价值计价模式.准则明确规定以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式,有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.
当存在两种可供选择的计量模式时,公司会根据需要进行选择.有研究表明经营业绩不理想的上市公司,通过变更投资性房地产会计政策,增加公允价值变动收益、调节业绩、提高净利润,在扭亏、免于退市、摘牌时,公允价值是个救市良方.2
2.3 成本和收入难以配比
配比原则是指以实现的收入与所发生的费用的直接联系为基础,将所有与收入产生有关的成本在同一会计期间转为费用.
房地产开发企业的生产周期较长,开发项目从获得土地并开发完成到确认收入需要数年时间,必然使得企业投入产出比例呈阶段性不合理.在项目建设期内大量投入资金,并发生大量费用计入当期；由于项目尚未完工,即使开发产品已预售完毕,其预售款项也无法确认为收入,其结果是为配比原则的应用造成了困难.3
我国房地产开发企业一般都会同时开发多个楼盘,每个楼盘的开工时间不同,并且时间较长,这样就会有多期楼盘存在于一个会计期间情况的出现.当期完工结转的楼盘的成本,应该按照配比原则记入账面.但是房地产企业通常会根据自身的需要任意的分配当期完工楼盘应当承当的成本,以此来调节当期的利润.
3.如何规范房地产行业盈余管理
3.1 明确收入确认的环节
收入确认环节的不确定性为公司进行盈余管理带来了空间.各公司采取不同的收入确认标准不利于行业内各公司之间的对比.因此,《企业会计准则――收入》在建立了收入确认一般标准的基础上,还应当建立并推广针对特殊业务的会计准则指引,让所有房地产开发企业有统一标准的确认方法,从而使企业财务报告所提供的收入信息能反映企业的实际价值.
3.2 更新收益观念,改革传统损益表
在传统损益表的基础上增加一项其他全面收益.从金额来讲,全面收益等于净收益+其他全面收益.因使用公允价值而产生的公允价值变动损益是已经确认但未实现的损益,所以可以将这些己确认但未实现的损益应反映在其他全面收益中,这种损益不代表企业真实的经营业绩.传统损益表将巨额已确认未实现损益反映在净收益中,但即使企业利用公允价值确认了巨额利润也不能说明这个企业经营状况良好,确认了巨额亏损也不能说明这个企业面临倒闭.可见,如果采取这种会计方式,那么部分企业将不再热衷于利用公允价值进行盈余管理,房地产企业也不会因为利润波动太大而回避公允价值后续计量.同时,其他全面收益与净收益分开列示,能使会计信息使用者一目了然,哪些是已实现损益、哪些是未实现损益,能使损益信息更加全面有用.
3.3 扩大信息披露内容,提高信息含量
为满足信息使用者的需求,必须对房地产行业的信息披露体系进行改革,进一步规范房地产开发企业必须额外披露的各类相关信息的内容和要求.房地产开发企业除了必须按现行有关规定披露信息外,还应该披露企业的预售政策及情况；增加土地储备量及成本构成等额外信息的披露；在财务报告附注中增加分项目的流量信息的披露；增加投资计划及风险的披露；质量保证金的披露.同时,应在其财务会计报告中充分揭示其各种风险,而不应仅限于抵押风险,即在房地产开发企业报表附注中应增加风险披露的内容,就企业尚在开发的土地、工程项目等面临的开发风险、筹资风险、土地风险等进行说明,提高风险的透明度.
注释:
[1]冯昀 郭洪涛,盈余管理问题对新会计准则制定的影响【J】,消费导刊,2007.11
[2]王卓瑛,投资性房地产采用公允价值计量模式的动因研究【J】,内蒙古电大学刊,2009(6)
[3]胡葬在,苏霜,楼学问.论房地产开发企业会计核算的特殊性,财务与会计.2005年3月