本站原创企业合并,是现代企业的重要经济活动,是资产重组的重要方式,企业合并业务会计处理方法影响到直接参与或间参与企业合并业务的各方的经济利益.研究企业并购的会计处理方法对企业并购的影响,具有重要的现实意义.
企业合并给管理会计和财务会计带来了新的挑战,特别给财务会计带来了许多新问题.由于购写法将购写企业视为购写资产,而企业又不是纯粹的简单资产,因此,企业合并业务购写法会计处理方法除了遵循资产购置的一般原则外,还应当正确考虑“企业资产”的特点.正因为如此,一系列与之相关的会计问题需要我们恰当解决,这些与购写法有关的会计问题主要有：购写日的确定问题、并购成本的确定问题、可辨认资产和负债的确认以及公允价值的计算问题；资产评估问题等等.
如何确定购写日?
购写日是被购企业的净资产和经营控制权转让给购写企业的日期,也是购写企业开始行使其对购入企业的财务和经营决策权以便从其活动中获取利益的日期.人们通常称之为并购生效日.
根据财政部《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》(下称《解答》)的规定,公司购写其他企业,应以被购写企业对净资产和经营的控制权实际上转让给购写公司的日期作为购写日,即被购写企业以其净资产和经营的控制权的主要风险和报酬已经转移,并且相关的经济利益能够流入购写公司为标志；购写公司以被购写企业净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转移为标志.在具体实务中,只有当保护相关各方权益的所有条件均被满足时,才能认定控制权已经转让给了购写公司.规定给出了并购生效日的限定条件.这些条件是,购写协议已经获股东大会通过,并已获相关政府部门批准；购写公司和被购写企业已经必要的财产交接手续；购写公司已经支付购写价款的大部分（一般应超过50%）；购写公司实际上已经控制被购写企业的财务和经营政策,并从其活动中获得利益或承担风险等.
在上述条件里提到股东大会通过购写协议,说明在股东大会批准日之前的并购协议日、董事会批准日和资产评估基准日等日期不可能认定为购写日.至于并购公告日能否与并购生效日期一致,需要具体分析.笔者认为,只有当企业合并业务实现后,即并购企业实质控制被并购企业,股东大会通过后才能对外宣告企业合并结果,那么并购公告日期与购写日不可能一致.
笔者认为财政部关于并购生效日的限定条件中“必要的财产交接手续”是购写日的实质意义的阐述.当然,这里所指的财产交接手续,不能仅仅理解为资产转移手续,还包括被购写企业的股份权益的转移,也就是通常所说的产权转移.只有当被并购方的股份过户到收购方,才能认定收购方取得了被并购方股份的所有权.
财政部《解答》为购写日的确定提出了明确的标准,能够有效杜绝利用企业合并来操纵利润、粉饰会计报表的行为,在很大程度上保障了会计信息的客观公正.但是其中过于刚硬的限定条件使得对购写日的确定易于操作,却也带来了其他的麻烦,如“购写公司已经支付购写价款的大部分（一般应超过50%）”.如有的企业在并购中根据获得通过和批准的协议了股权转移手续,实际控制了被并购企业的财务和经营政策,但协议约定的付款期较长,况且付足50%的价款也需要一定的时间,这使得会计处理中的购写日与购写方实际控制被购写方的时间产生差距,则存在着这个期间的经济业务及结果应当如何反映的问题.如果不予以合并,滞留在被并购企业里,等到终于有一天可以合并报表时,这滞留的收益究竟如何披露?对未来报表产生什么影响?其答案是非常明显的.如果完全遵循此条规定,势必违背实质重于形式的会计原则.
如何确定并购成本?
任何一项交易购写方都有成本支出.购写一项资产,其成本就是支付的货款和为使该资产达到能够实现其效能状态而支付的相关费用.企业并购是一项复杂的活动,为购写企业而支付的成本、费用相当繁杂,辨别和确定其购写成本不可能如同购置一项单项资产那样容易了.那么,应当如何确定企业购写成本呢?
简言之,并购成本就是购写方所做牺牲的代价,是购写方在购写过程中所支付的或等价物的金额,或者是在交易发生日,购写方为了取得对其他企业净资产的控制权而支付的其他购写价款的公允价值,加上任何可直接归属于该项购写成本的费用（包括注册费用、发行权益证券费用,以及为购写而支付给会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用）.一般管理费用,包括维持一个收购部门的费用,以及其他不能直接归属于此项特殊购写的核算范围的费用,均不应包括在购写的成本中,而应在发生时作当期费用处理.如果不考虑直接费用,一般情况下,也不能把购写成本等同于被购写企业净资产的公允价值.被购写企业净资产的公允价值只是谈判购写协议的一个决定性依据,购写协议的决定因素还包括购写方对购写企业“并入”本公司后的经营期望、支付方式等等.特别是支付方式对购写成本的确认有特别的影响,主要表现在：
⒈股票或债券收购时,采用有价证券的公允价值.如果作为购写对价发行的权益性工具上市交易,而在交易日它们的市场报价并不是可靠的公允价值,需要考虑公布购写条件前后适当期间波动的影响.
⒉延期付款下购写成本的确定.所放弃的货币性资产和所发生的负债应以它们在交易日的公允价值计量.当购写价款的结算推迟时,购写的成本应为在考虑了结算中可能发生的任何溢价或折价以后该购写价款的现值,而不是支付价款的名义价值.
如何进行资产评估?
目标企业的价值并不是“一对简单的资产”的加总,而是一个“活的机构”,其价值水平除了“简单的资产”的加总外,还应包括企业的管理水平、职工素质、经营效率、商业信誉等无形因素.严格地讲,大多数企业的价值不仅建立在目标企业现有的资产和负债基础之上,而且还应建立在目标企业未来所能带来的收益和流量等因素上.
在发达的证券市场中,企业的价值可以通过它所发行的权益性工具的市场来计量,或根据证券市场相同行业的证券的价值进行估计,也可以由独立的相似度检测机构来评估确定.在我国,由于证券市场的不完善,只有通过资产评估确认企业的公允价值.
资产评估结果对不同形式的企业合并方式来说,具有不同的意义.首先资产评估结果是确认各种企业合并形式下的各参与合并企业的公允价值的基础.但对不同形式的企业合并,资产评估结果是否作为调整账面价值的依据,争论较大.对取得控制股权来说,需要根据评估结果调账,意见比较趋于一致.对创立合并和吸收合并来说,由于参与合并的一些企业的法律主体消失,这些企业是否需要调整账面价值,观点不一致.主要焦点在被兼并企业在兼并完成后主体消失,其资产、负债全部归属到主并企业,根据资产评估结果对原来资产进行调整是否必要.笔者认为,这种调账是非常必要的,主要体现在：
第一,就兼并企业而言,被兼并企业的净资产的评估价值构成兼并企业取得产权的成本的主体,根据历史成本原则,需要对被兼并企业的资产依据评估结果重新确认.
第二,就兼并企业而言,被兼并企业的资产只有通过调整,才能在兼并方的账上体现出与其他资产的可比性.
第三,评估调账不存在着前后计价基础不一致的问题,反而是计价基础一致性的要求.计价基础的一致性是针对某一持续经营的主体而言.完成兼并程序后被兼并方失去独立的法人资格,无需独立向外编报会计报告,因而不存在会计信息前后的比较,计价基础的一致性因主体的消失而失去约束.然而,对兼并企业来说,不仅历史成本原则需要评估调账,计价基础一致性的要求也需要兼并企业对被兼并资产进行评估调账.
作者单位：广东省华侨职业技术学校编辑：卢小平