“受托责任观”和“决策有用观”的变迁

摘 要 ：本文从经济环境的角度切入分析经济环境的变化对会计目标发展的影响.20世纪30年代以后,会计目标的演进经历了3个阶段：首先是现代企业的两权分离产生了“受托责任观”；70年代以后由于资本市场的发展完善.使得“决策有用观”成为主流的会计目标观点；90年代至今,公司治理的情况日渐复杂,由此进一步提出了“两观”融合的会计目标.

关 键 词 ：会计目标；受托责任观；决策有用观

中图分类号：F231.5　文献标识码：A　文章编号：1672-3309(2011)02-84-03

一、会计目标的含义及其与经济环境的关系

规范会计理论认为,财务会计目标的明确提出是在信息论和系统论被普遍接受之后.按照信息论与系统论的观点,会计可以看作一个以提供财务信息为主的经济信息系统.既然是一个人造的信息系统,就必然要有一个目标,以达到指引系统运行方向的作用(黄志忠,1997).

关于会计目标的定义也有诸多说法.1940年.佩顿(Paton)和利特尔顿(Littleton)在合著的《公司会计准则导论》中认为,会计的目标是“提供关于某一企业的财务数据,加以汇集、整理与提供,以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”.吴水澎(2007)、梁爽(2005)等认为,会计的目标是人们从事会计工作所要达到的境地和标准.如果把会计定义为一个经济信息系统,其基本功能是提供信息,则提供经济信息是会计目标的内涵.可见,各种观点都将会计目标作为会计系统为满足使用者需求来运行的方向和理想.在会计发挥实践作用的过程中.会计目标也在不断发生着变化.其经历了漫长的演进过程,并主要体现在“受托责任观”和“决策有用观”的变迁上.

马克思认为,“社会存在决定社会意识”,会计目标的形成和发展与会计实践所处的经济环境有着密切联系.会计信息系统应该为“谁”提供“什么样”的会计信息,这主要取决于整个社会处于显性状态的“投资者环境”,即社会上主要的投资者及其特征,是他们从根本上影响着企业会计信息的导向.而“投资者环境”主要取决于各国的经济管理体制、资本来源以及市场发达程度等经济因素.本文选取20世纪30年代至今的时段,从经济环境的变化角度出发,探讨其对会计目标发展变化所产生的影响.

　二、会计目标观点的演进过程

　(一)第一阶段：20世纪30-70年代

上个世纪30年代以后.随着企业生产规模扩大.所有权和经营管理权相分离成为普遍的社会现象,委托写作技巧责任表现得更为普遍.对企业经营则存在着狭义观念,即主要探讨“公司是谁的,控制公司的又是谁”,其焦点是“所有权与控制权”的区分.强调股东对企业的所有权(吴水澎.2007).要使受托责任能够顺利地履行,就必须有明确的委托、受托关系.或者说,如果受托与委托双方中任何一方的模糊与缺位.都将影响到受托责任的履行.当前则要求资源的提供者与管理者处在直接接触的位置上.资源的委托与受托关系的建立不是通过资本市场,在资本市场中资源的委托方因其而变得模糊(黄志忠.1997).因此.受托责任观主要在德日等资本市场不发达的国家盛行.因为大陆法系国家证券市场规模较小,这些国家公司的资本主要来源于大股东,股权集中度较高,对投资者保护机制不健全,小股东参与度低,企业融资渠道主要是银行借款,银行和法人间持股普遍,个人投资者不是上市公司资金的主要来源.其中,与企业关系密切的主办银行会指派股东直接参与公司管理,影响或控制董事会.干预企业经营决策.因这些公司商业活动的利益各方参与度较高,相互间可以获取内部信息.对公开披露信息要求较低(吴水澎.2007).

上述经济环境促成了狭义的受托责任观(steward-ship),意为资源的管理者对资源的所有者承担的、对资源所有者交付的资源进行有效经营和管理的责任(葛家澍、杜兴强,2008).井尻雄士(Yuji Ijiri)认为,“财务会计的目标是反映受托者对受托责任的履行情况”.在此.受托人是指委托写作技巧理论中的写作技巧人.受托人接受委托人的财产托付后应承担所托付的责任,即受托责任.对受托责任观的内涵进行更具体分析.委托写作技巧的存在是受托责任观的基础,受托方接受资源投入方委托,合理管理资源.向投资人和公众如实报告履行责任的过程及结果.在受托责任观下,会计信息的使用者更关注资本保值和增值、经营业绩和流量等信息.会计目标就是向资源的提供者报告资源受托管理情况.它以历史的客观的信息为主.所认定的两权分离所有者和经营者十分明确,没有模糊缺位现象,相应的财务报表应以反映企业经营业绩及其评价为重心.

会计学者对受托责任的认识经历了一个不断深入和系统化的过程,其包含的内容不断拓展.开始时,受托责任主要是指由两权分离引起的财产受托责任.佩顿(pa-ton)和利特尔顿(Iitfleton)在《公司会计准则导论》中将受托责任分为财产受托责任(accountability in property)和管理受托责任(accountability in management).前者属于董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任,后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任(吴水澎,2007).库珀(kooper)和井尻雄士合著的《科氏会计师词典》将受托责任分成3类：一是货币受托责任(dollar ac-countability),指流动资产流动及由此发生的业务活动的责任；二是业务受托责任(operational accountability),指组织的管理当局有效使用全部资产及资源的责任：三是财产受托责任.指管理和报告资产的存在、存放地点、用途及相关情况的责任.后来受托责任范围不断扩展,不仅包括财产交付产生的责任,还指整个社会托付的结果,即除了维护包括股东、职工等利益外,还包括利益相关的社会就业、公共事业建设、生态环境保护等方面.但不管受托责任的内容如何拓展,受托者责任都包括3个方面：一是资源的受托者接受委托,管理委托方交付的资源,受托方因此承担了合理、有效地管理与应用受托资源,使其尽可能地保值增值并适当承担起相关的社会责任：二是作为资源的受托方,承担了如实向委托方报告其受托责任的履行过程与结果的义务：三是作为资源受托方的企业管理当局,还负有重要的社会责任――最大限度地保持并提高企业所处社区的良好环境,有效利用并培养人力资源等(Yuji Ijiri,1975).至此,会计目标的受托责任观已经完全发展成熟,并被会计实践所广泛认可.

(二)第二阶段：20世纪70-90年代

这一时期是决策有用观的成型时期.在对会计目标深入探索的过程中,古典的会计目标观念赖以存在的社会经济环境不断发生变化.受托责任观要求存在着实质上明确、可辨认的委托方.然而,随着企业规模扩大化和资本趋利性流动,社会资源逐渐分散化,形成这样一种格局：股权分散.小股东不愿意对企业管理当局进行监督,只是心满意足地接受公司管理当局定期支付的股利.这样.原本明确、对应的委托写作技巧关系逐渐模糊化.而受托责任观下即定的委托写作技巧决策逐渐演化为个人决策.投资者需要决策的会计信息来帮助进行投资决策,以降低决策风险和不确定性.决策有用观逐渐发展起来(葛家澍、杜兴强.2008).

会计目标的决策有用观形成于20世纪70年代,以美国财务会计准则委员会(FASB)发布的财务会计概念公告为标志(吴水澎,2007).美国财务会计准则委员会(FASB)成立后制定了7份会计概念公告,值得一提的是.FASB在其建立的财务会计概念(ACS)中创新性地提出了决策有用观.该观念的财务会计目标与财务报表目标日趋一致,财务报告应提供有利于现存或潜在的投资者进行投资决策的有用信息.这一观点符合现代企业运行模式.因此较短时间便代替了古老的受托责任观,成为会计理论主流观点.决策有用观首先在美国产生,这和美国资本市场的发展特点即社会经济环境密切联系.

美国的资本市场主要有两个特点：第一.资本市场发达,股东股权非常分散.美国资本市场高度发达,上市公司数目较多.公司主要资金来源于股票市场的机构投资者和私人投资者,但由于持股比例和管理权限限制.以及机构投资者组合投资以分散风险的需要,机构投资者不能对被持股企业产生直接影响.企业本身是对公司控制权(包括资产收益权)的合理配置,而从公司治理角度看.在企业委托人与写作技巧人之间形成了有效的激励与监督机制,以最大限度地提高企业运营效率.这就进一步阐述了会计目标、公司治理与证券市场三位一体关系.第二.市场信息灵敏度较高.采用决策有用观的公司强调信息作用,因为关心会计信息在经济活动和资源配置中实际所起的作用.决策有用观表现为信息观、计价观和契约观,而会计信息是否产生作用,直接方法是考察其在证券市场是否对投资者决策造成了影响.在此,会计信息不仅是信息观中强调的信息.同时包括计价观、契约观的会计信息.信息观认为在市场不完全和充满不确定性的现实经济世界中,任何会计方法都不能计算出企业真实收益.会计盈余的功用是向投资者传递某种有助于判断和估计的一定时期经济收益的信息；计价观(当代计价观)认为会计盈余本身不等于企业经济收益.只是一种传递某种资产价值属性的变量,在某一时点向投资者传递自身载体信息；契约观将企业作为一种组织,只是法律上的虚构,其职能是为单位人之间的一组契约充当联络点(陈琼、丁胜红.2007)

上述经济环境均对明确的委托写作技巧责任产生了冲击,并在此背景下逐渐产生新的会计目标,即决策有用.决策有用观早期主要的代表观点是1940年佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》一书中提出的,即会计的目标是“提供关于某一企业的财务数据.加以汇集、整理与提供,以满足管理当局、投资人和社会公众的要求.”支持决策有用观的学者认为,会计目标就是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息,因此更强调信息的相关性、有用性.它所认定的两权分离是通过资本市场进行的.委托方与受托方不是直接进行沟通交流.相应的财务报表的重心是企业未来流动的金额、时间分布及其不确定性(田薇、丁怡.2004)

(三)第三阶段：20世纪90年代至今

随着社会经济环境的发展,公司治理的内涵不断扩充、外延不断扩大.尤其是20世纪70年代之后在公司治理领域出现了一些引人注目的现象：管理当局的高薪引发不满、敌意并购的涌现、股东投诉案件的激增、机构股东的兴起,此外更为关键的是在公司治理中出现了机构投资者.机构投资者的出现解决了股权分散情况下股东缺乏动力对管理当局进行监督的弊端.由于他们掌握着大量的社会资源,所以机构投资者的存在使受托责任观在公司治理中的作用得到扬弃.

无论是受托责任观还是决策有用观,它们均与具体的经济环境完善相关连.离开具体的经济环境争论孰优孰劣均无法达成一致的结论.首先,由于资本市场的发展完善和现代企业制度的日趋成熟,受托责任并不能涵盖企业提供会计信息的全部动机.第一,受托责任观不能合理解释所有者和经营者合一企业的财务会计目标.如果不存在现实的财产委托关系,用虚拟的受托责任解释这些所有者设立会计系统的目的就显得不切实际,而在财产权上所有者与经营者合一的企业不存在受托责任关系.第二.为数众多的证券持有者和被投资企业并不存在委托受托关系,他们获取信息的目的是为了作出是否投资的决策,而不是了解管理者经管责任的完成情况.而公司公布会计信息的目的是为了向市场传达一种信号,以吸引投资者获取资本；委托方具有很大的流动性.时刻都处在变化中,因此很难说公司是为了哪些委托人报告经管责任.

可见,在资本市场不是十分发达的情况下,受托责任观较为切合实际.它使得企业的会计行为与其经济行为相一致.而在资本市场发育十分成熟并对整个社会经济的运行具有全面影响的情况下,决策有用观对会计目标的表述更为确当(黄志忠,1997).但是.决策有用观同样存在着缺陷.第一,决策有用观仅仅强调了会计反映职能,不能够涵盖会计所具有的其他职能.第二,由于会计信息需求者对会计信息的需求迥然不同,表现在不仅外部使用者与企业经营者的会计信息需求不同,而且不同外部使用者的会计信息需求差异也很大.因此.以决策有用来涵盖会计信息需求者所有的目标,可能在形式上掩盖了事实上各种需求之间存在的冲突.

目前,人们普遍接受“决策有用观”,即人们普遍认为财务会计的目标是提供有助于信息使用者决策的相关信息.尽管如此.一部分学者认为“决策有用观”包括“受托责任观”、“契约问题的实质是信息”.受托责任契约履行情况的评价以及受托责任契约是否延续的选择本身就是一种决策(胡玉明,1997).根据“决策有用观”,会计信息相关性的判定至关重要.我们不能将企业的会计信息系统与企业的其他经营决策及取决企业中存在问题的机制割裂开来单独研究,而应该将企业的内部会计信息系统的构造视为企业组织体系构造的一部分.这样,才能以一种更为广阔的视野来看待这个问题(杰罗尔德、齐默尔曼,2000).

由此,两观融合的观点逐渐产生.龚光明认为：“‘决策有用观’和‘受托责任观’并不矛盾,‘受托责任观’是决策有用观的基础.‘决策有用观’是‘委托责任观’的发展,明确经管责任的目的仍在于决策,可以说‘决策有用观’包括‘受托责任观’”.赵德武也从融合的角度出发提出：“会计的目标在于提供有用的会计信息,会计信息的有用性表现在有助于经济决策和反映受托经管责任两个方面,无论是反映受托经管责任还是有助于经济决策.都是通过会计提供信息来实现的.在这个意义上.会计反映受托经管责任和有助于经济决策可以看成是会计的两个相互补充的具体目标.”

在会计概念框架完善的过程中,也明显体现出“受托责任观”和“决策有用观”融合的趋势.1999年,英国ASB在其“财务报告原则公告”中,率先将“受托责任观”和“决策有用观”融合性地表述出来,从而形成了财务报告的完整目标.ASB认为,财务报告的目标是“向一个广泛范围内的使用者提供关于一个报告主体财务业绩和财务状况的信息.以利于他们评价该主体管理当局履行受托责任情况并进行相应的经济决策.”