本站原创[摘 要] 从资产减值的产生和确认以及计量中存在的问题入手,分析了资产减值会计的重要性和必要性,阐述了在实务操作中的具体应对措施.
[关 键 词 ] 资产减值；实务操作；措施
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 008
[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）22- 0012- 02
目前虽然我国企业会计准则对资产减值准备的认定、计量、处理、披露进行了规定,但由于我国的资本市场发展还不健全,资产信息和市场尚不透明和完善,从而使资产减值的确认等缺乏一定的资料基础,现有规定可操作性不强.同时通过资产减值的确定可将长期积累的不良资产泡沫予以消化,提高资产的质量,使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力,规避风险.鉴于资产减值的作用越来越受到普遍的重视,本文就现行资产减值实务操作中存在的问题和解决措施进行浅议.
1.资产减值的产生和确认
1.1 资产减值的产生
我国财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额.资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入,如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值,那么,该资产就不能再予确认,或者不能再以原账面价值予以确认,否则将不符合资产的定义,也无法反映资产的实际价值,其结果会导致企业资产虚增和利润虚增.因此,当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额.
1.2 资产减值的确认
资产减值的认定分为两个步骤.首先要判断资产是否存在减值的迹象；若存在减值迹象,应当估计可收回金额,即进行减值测试.但是,对于因为企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,准则规定,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.
（1）企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象.主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：
①从企业外部信息来源来看,如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值等,均属于资产可能发生减值的迹象.
②从企业内部信息来源来看,如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的支出远远高于最初的预算等,均属于资产可能发生减值的迹象.
（2）有确凿证据表明资产存在减值迹象的,应当在资产负债表日进行减值测试,估计资产的可收回金额.
资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.因此,要估计资产的可收回金额,通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来流量的现值.
2.资产减值准备确认和计量中存在的问题
目前按企业会计准则第8号规定判断、确认、计量资产减值准备存在以下方面问题.
2.1 资产减值迹象的判断难以把握
资产减值准则对发生减值迹象的判断标准没有量化,操作起来有一定难度.如资产减值准则规定：“资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌.”在判断当期市价“大幅度”下跌时缺乏具体的下跌比例,完全凭会计人员个人的主观臆断来决定,并且由于每个人所处的经济环境和对风险的偏好程度不同,判断的结果也会不同,甚至会给一些蓄意查重者制造较大的操纵利润的空间.又如“企业所有者权益的账面价值远高于其市值”,其中的“远高于”只是一个笼统的概念,没有具体判断标准.
2.2 资产可收回金额的计量确定存在一定的难度
资产减值准备中资产可收回金额估计的确认有两种方法：①资产的公允价值减去处置费用后的净额；②资产预计未来流量的现值.
2.2.1 公允价值在实务中的运用存在较大的人为操作空间和如何正确运用的问题
（1）对于存在资产活跃市场的情况下,通常认为市场就是公允价值,但是相同的资产在不同地域、不同的市场环境中其市价往往也不同.
（2）对于存在资产销售协议的,公允价值通常被确认为公平交易中销售协议.但是交易是否公平没有标准去判断,并且交易双方协议中的往往是在满足双方的利益情况下确定,因此合同协议的公允性却很难得到保证.
（3）在销售协议和资产活跃市场均不存在的情况下,应当以获取的最佳信息为基础估计资产的公允价值.这种情况下最佳信息的获得弹性空间就很大,执行中人为操纵的可能性无法控制,往往会为了达到某种目的而自行确定资产的公允价值.
2.2.2 处置费用的确定带有主观随意性
资产的处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等.但是资产的处置发生在未来,财务人员对处置发生的费用很难准确预测,通常只是根据现有的法律法规政策进行测算,而国家的税法等随着经济环境和国家经济发展不断变化,企业在处置费用的确定上有意无意或多或少都会带有主观随意性. 2.2.3 资产未来流量的现值难以计算
准则规定：“资产未来流量的现值应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定.”据此,预计资产未来流量的现值,应当综合考虑资产的预计未来流量、使用寿命和折现率.
2.2.3.1 预计资产未来流量难以测算
资产未来流量的大小,不仅受资产本身各种因素的影响,同时也受企业内部和外部未来各种不确定因素的影响.流量应当根据资产未来每期最有可能产生的流量进行预测.通常认为期望流量法最为合理,按照每期各种可能情况下的流量乘以相应的发生概率加总计算,但是资产流量发生的概率通常很难科学合理准确地进行测算.
2.2.3.2 资产的使用寿命难以准确估算
资产的使用寿命是指资产到最终处置时在企业持续使用的经济寿命.例如无形资产来源于合同性权利或其他法定权利的,使用寿命不超过合同规定或法律规定的使用年限的.没有合同或法律依据的,企业需综合各方面情况判断,主要因素包括该资产通常的产品寿命周期、可获得类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或怎么写作的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动等,企业会计人员对这些信息要有准确的把握,其难度可想而知.
2.2.3.3 折现率难以选择
折现率的确定通常以该资产市场利率为依据,无法从市场获得的,可以使用替代利率估计折现率.替代利率可以依据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定.调整时应当考虑与资产预计流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和风险等.无论是市场利率还是替代利率,在选择的过程中因综合因素较为宏观而选择困难.
3.应对实务操作中的措施
3.1 资产减值测试时应考虑成本效益原则和重要性原则
基本准则的规定,企业对交易或事项应当区别其重要程度进行会计处理.对资产、负债、损益等有较大影响,从而影响使用者作出合理判断的重要会计事项,应当按照规定的会计方法和程序进行处理；对于次要的会计事项,应当按照规定的会计方法和不误导使用者作出正确判断的前提下,适当简化处理.因此,在进行资产减值测试时,兼顾成本效益原则和重要性原则.
3.2 标准量化处理,减少人为的判断和估计
资产减值准备的计提,赋予企业一定的会计弹性,也赋予了会计人员较大的会计政策选择权和职业判断范围.如果企业不能正确运用准则赋予的会计政策选择权,将会成为企业操纵利润和粉饰会计报表的一种手段.因此,在新准则的基础上给出一些具有可操作性的指导性标准,以指导企业的会计实践,对资产减值的试用范围作较详细的规定,尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围,避免企业执行会计政策的主观随意性.
3.3 加强企业对资产减值准备相关信息的披露
企业会计准则中规定,企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的信息.但是没有细化到对某一项会计政策变更需披露何种信息,因此大部分公司对不提或少提资产减值准备的原因都不会详细地披露,如公允价值的确定、未来流量预计的方法、折现率的选择等.
因此,需进一步规范、完善和细化企业信息披露标准,提高信息透明度,加强对相关信息的披露,对于改善利用减值准备进行利润操控的现象有一定的作用.
3.4 提高会计人员的职业判断能力
会计准则的应用对会计从业人员的专业素质提出了更高的要求,很多会计信息的确认需通过会计人员具备较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验才能做出正确的选择,因此会计人员除了要练好内功,加强自身业务素质、专业水平、职业道德的培养,努力提高自己的职业判断能力外,还需广泛关注国际国内的宏观经济政策,洞悉影响企业经营的各种外部条件的变化,为企业正确的经营决策做好参谋.