本站原创【摘 要 】2006年2月15日,我国出台了《企业会计准则第17号――借款费用》,在实质上实现了与国际会计准则的趋同.但是,借款费用准则与国际会计准则还存在一定的差距.需要我们借鉴国际会计准则以验,对借款费用准则进行丰富和完善,为会计工作者提供更详细的指导.
【关 键 词 】会计准则；借款费用；资本化；国际比较
我国财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第17号――借款费用》对借款费用的定义是：企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等.借款费用准则从实质重于形式原则出发,将借款费用资本化的范围覆盖到了固定资产、投资性房地产、存货等资产,基本上实现了与国际财务报告准则的趋同.但是,我国借款费用准则在具体细节上尚与国际会计准则存在一定的差距.而且由于借款费用费用化还是资本化,会产生不同的经济后果,会影响到企业盈利水平和每股收益,从而影响到会计信息质量.所以,借鉴国际会计准则,对借款费用准则予以细化,为企业更好地运用借款费用准则提供详细的指南.
一、借款费用会计处理的国际比较
2006年国际会计准则理事会（IASB）在《国际会计准则第23号――借款费用》的征求意见稿（ED23）中指出,如果是外购的资产,销售方会把发生的借款费用计入销售价款中,因此资本化的处理方法有助于增强企业自己贷款开发的资产和从第三方获取的资产之问会计信息的可比性.因而国际会计准则理事会于2007年新修订的《国际会计准则第23号――借款费用》(1SA23)、美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的《财务会计准则第34号――利息费用的资本化》（AS34）均规定,当借款费用可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的,应作为该项资产成本的一部分予以资本化,其他借款费用应在发生的当期确认为费用.我国借款费用准则规定,企业发生的借款费用,可直接归属于资产的购建或者生产的,应当予以资本化,记人相关资产成本；其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计人当期损益.因此,在借款费用资本化问题上,我国会计准则与IASB和FASB的处理原则是基本一致的.
1．资本化资产的涵盖范围比较.资本化资产的核心问题是,无形资产和融资租赁资产是否应当包括在资本化资产范围之中.我国借款费用准则第四条规定：符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等.借款费用准则虽然没有直接提及无形资产,但是,我国《企业会计准则第6号――无形资产》已经对此作了清楚的说明.无形资产准则第十二条规定：购写无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购写价款的现值为基础确定；实际支付的价款与购写价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益.可见,借款费用准则所指的资本化资产是包括无形资产在内的.国际借款费用准则规定,符合资本化条件的资产是指需经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产.该准则还采用排除法,对不符合资本化条件的资产和不适用于资本化的资产进行了列举式说明：不符合资本化条件的资产是指常规性生产的存货、生产周期较短且重复大量生产的存货,以及那些在购置时就已有预定用途或准备销售的资产,因为将借款费用分配于大批量反复生产的存货以及监控这些借款费用较为复杂和困难；不适用于资本化准则的资产主要是指以公允价值计量的资产,如一些生物资产、金融资产等,因为以公允价值计量的资产不会受到所发生的借款费用的影响.
2．借款费用的范围比较.借款费用范围的核心是融资租赁费用和分期购写资产的利息费用是否也要予以资本化.根据《企业会计准则第21号――租赁》的规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的人账价值,将最低租赁付款额（如果最低租赁付款额现值低于租赁资产的公允价值）与其现值之间的差额作为未确认融资费用,未确认融资费用应当在租赁期内进行分摊.在实务中,不少人错误地将资本化的利息费用（已经发生的利息费用）与融资租赁费用（未来发生的利息费用）混同,未确认融资费用是租赁资产将来要发生的利息费用,根据长期资产均要折现的会计原则精神,将来的利息费用要从长期资产终值中分离出来,即在将来利息费用发生的时候直接确认为当期费用.也就是说,根据现值原理,融资租赁费用是不应当资本化的.对于分期付款购写资产产生的融资费用是否也应当予以资本化,我国《企业会计准则第1号――存货》和《企业会计准则第4号――固定资产》以及《企业会计准则第6号――无形资产》等相关会计准则均予以了肯定的回答,这些规定与国际准则也是一致的.《国际会计准则第16号――不动产、厂房和设备》规定,当不动产、厂房和设备项目价款的延期支付超过了正常信用期限时,它的成本就是的等价物,即本金和利息的现值；这一金额与支付总额之间的差额确认为信用期问的利息支出,除非此差额已按IAS23（国际借款费用准则）中所规定的方法进行了资本化处理,即租赁日之前的融资费用.
二、我国借款费用准则存在的问题
1．对符合资本化条件的资产的界定不清楚.我国借款费用准则虽然在资产范围的原则规定方面与国际准则一致,但是,在细节规定方面还存在一定的差距,主要体现在国际借款费用准则对资本化资产范围的规定细致而明确,对于不符合资本化条件的资产和不能资本化的资产均作了列举性规定,增强了准则的可操作性.反观我国借款费用准则,对资本化资产范围的规定比较含糊,对不符合资本化条件的资产未进行必要的说明,为企业留下了操控利润的空间.也就是说,我国借款费用准则只解释了哪些是符合资本化条件的资产,至于哪些资产不符合资本化条件并未予以列举,即只有原则性规定,而无操作性指南.
2．对资本化停止的时间界定模糊.我国借款费用准则第四条规定：只有可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的借款费用可以资本化.资本化资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产.而我国借款费用准则这个符合资本化条件的资产的定义却相当模糊,如对“达到预定可使用状态或可销售状态”没有进一步说明,使得同样一项借款费用可以认定为费用化,也可经认定为资本化,影响了会计信息的可比性,并为企业操控利润提供了机会.
三、改进我国借款费用会计准则的相关建议
1．明晰资本化资产的范围,堵塞企业操控收益的漏洞.如上所述,借款费用之所以存在漏洞,是由于准则的规定过于原则,缺乏细化的操作标准.因此,会计准则的制定,一定要坚持原则导向与规则导向相结合的原则.这一原则对我国会计准则的制定更有意义.因为,我国资本市场不成熟,市场规模比较小,公司治理不完善,企业内部约束不强,外部市场监管不力,企业操纵利润动机比较强,原则导向的准则可以防止被规避；以规则为导向的会计准则又可以增强准则的可操作性.其实,以规则导向曾经长期占统治地位,只是由于安然事件,人们才重新选择了原则导向的会计准则.具体到借款费用准则而言,应借鉴国际会计准则,在我国借款费用准则中进一步说明哪些资产不符合资本化的条件,发生在可资本化资产上的借款费用哪些是不需要资本化的,以更有效的规范会计实务工作.
2．加强借款费用准则与其他相关准则之间的一致与协调.应加强借款费用准则与其他相关准则之间的一致与协调,包括与存货准则、固定资产准则、无形资产准则、投资性房地产准则、建造合同准则等的协调.特别是注意借款费用准则与其他各个准则之间在定义和具体规定上的衔接和协调,确保会计准则的严密性、系统性和内在一致性,减少企业选择会计政策的机会.