本站原创一、非货币性资产交换中持有至到期投资的资产交换
《准则第7号——非货币性资产交换》中指出准备持有至到期的非衍生金融资产（即持有至到期投资）为货币性资产.2007年注会考试中的一道多选题也强调了持有至到期投资的货币性.根据持有至到期投资的定义,同时具备下列三个特征的非衍生金融资产才能确认为持有至到期投资：第一、资产的到期日固定,回收金额固定或可以准确计算；第二,企业持有至到期意图明确；第三,企业有能力持有至到期.第一个特征为资产特征,通常为债券投资.第二、三个特征实质为企业的投资目的和经济能力.
持有至到期投资的首要特征,的确符合货币性资产的概念.但是,根据持有至到期投资的第二、三个特征,如果将持有至到期投资用于换取其他非货币性资产,即企业不打算取得债券投资到期的本利和,而是用其换取企业更需要的原材料、机器设备、商标权等非货币性资产,根据《准则第22号——金融工具确认和计量》第11条规定：企业应于每个期末对其拥有的持有至到期投资的持有意图和持有能力进行评价.如果上述两个因素发生变化,应将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产.
故此,企业应在确定进行资产置换前的当期期末,将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后依照非货币性资产交换进行处理.根据非货币性资产交换的会计处理原则,笔者设计了两道例题,分别讨论在以公允价值为基础和以账面价值为基础两种情况下,针对持有至到期投资进行的会计处理,以供商榷.
(一)以换出资产公允价值计量的会计处理
[例1]甲公司于2013年1月1日购入宏达公司当日发行的企业债券并初始确认为持有至到期投资,债券面值1500000元,票面利率为12%,实际利率为9%,每半年付息一次,到期还本,期限3年.实付款1616000元.截止2013年9月30日甲公司关于该项持有至到期投资已做如下会计分录：
借：持有至到期投资——宏达债券（成本） 1500000
——宏达债券（利息调整） 116000
贷：银行存款 1616000
借：应收利息 90000
贷：持有至到期投资——宏达债券（利息调整） 17280
投资收益——宏达债券收益 72720
借：银行存款 90000
贷：应收利息 90000
如果2013年9月30日,甲公司确定该项持有至到期投资中的10%将于2013年10月5日与乙公司交换某固定资产.9月30日宏达债券公允价值为1530000元.
首先,应在2013年9月30日（资产负债表日、重分类日）将该项持有至到期投资的10%重分类为可供出售金融资产：
重分类日,该持有至到期投资10%的账面价值为等于成本+利息调整
等于150000+（11600-1728）等于159872
借：可供出售金融资产——宏达债券（成本） 153000
资本公积——其他资本公积 6872
贷：持有至到期投资——宏达债券（成本） 150000
——宏达债券（利息调整） 9872
其次,在资产交换日2013年10月5日,交换具体内容为乙公司该项固定资产原账面价值160000元,已提折旧10000元,公允价值为153000元.交换日宏达债券的公允价值仍然为153000元.乙公司取得该债券后将其确认为交易性金融资产（或可供出售金融资产）.检测设交易过程中没有发生相关税费,且该资产交换具有商业实质.
换入方将换入的金融资产作为交易性金融资产,则双方均视为非货币性资产交换.甲公司的会计处理：
借：固定资产 153000
贷：可供出售金融资产———宏达债券（成本） 153000
借：投资收益 6872
贷：资本公积——其他资本公积 6872
乙公司的会计处理：
借：累计折旧 10000
固定资产清理 150000
贷：固定资产 160000
借：交易性金融资产——宏达债券（成本） 153000
（或可供出售金融资产——宏达债券（成本） 153000
贷：固定资产清理 150000
营业外收入 3000
(二)以换出资产账面价值计量的会计处理
[例2]检测设虽然交换双方资产的公允价值均能可靠计量,但甲、乙公司具有关联方关系,即非货币性资产交换不具有商业实质,则甲公司的会计处理：
借：固定资产 153000
贷：可供出售金融资产——宏达债券（成本） 153000
借：投资收益 6872
贷：资本公积——其他资本公积 6872
乙公司的会计处理：
借：累计折旧 10000
固定资产清理 150000
贷：固定资产 160000
借：交易性金融资产——宏达债券（成本） 150000
（或可供出售金融资产——宏达债券（成本）150000
贷：固定资产清理 150000
（三）剩余持有至到期投资的后续处理 准则第22号第16条还针对剩余持有至到期投资的后续处理进一步规定：企业将持有至到期投资处置或重分类为其他金融资产时,如果处置或者重分类的金额占原有总金额的比重较高（通常为10%及以上）,企业会受到一定的处罚.首先,企业剩余的持有至到期投资不得再保留,应重分类为可供出售金融资产.其次,三年内不得再新确认持有至到期投资,但特殊情况除外.
由于非货币性资产交换涉及持有至到期投资的交换不属于特殊情况,企业应将资产交换后剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,且在最近三年内不得再新确认持有至到期投资.相关处理如下例所示： [例3]甲公司在进行资产置换后,由于用于交换的持有至到期投资所占原有总金额的比例为10%,属于较大金额.故此,甲公司应立即将剩下90%的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产.由于资产交换时,以账面价值为基础和以公允价值为基础两种情况下,宏达公司的债券公允价值均为153000元,则剩余持有至到期投资转换时的公允价值为153000÷10%×90%等于1377000元,则甲公司的会计处理如下：
借：可供出售金融资产——宏达债券（成本） 1377000
资本公积——其他资本公积 61848
贷：持有至到期投资——宏达债券（成本） 1350000
——宏达债券（利息调整） 88848
二、非货币性资产交换中补价的相关会计处理
准则中没有针对补价的专门解释.涉及补价的具体内容为“非货币换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）.”在教学过程中,学生误认为只要是非货币性资产交换中涉及的少量的货币性资产均为补价.这种误解的典型代表体现为学生认为交换过程中以货币资金支付的营业税,支付的运杂费均为补价.实质上,准则中交换双方收付的货币性资产才属于补价（含交换双方收付的）,支付除了交换双方以外的第三方的货币资金,如支付给地方税务机关的营业税,支付给运输部门的运输费（含可抵扣的增值税）均不属于补价,其会计处理应视具体情况而定.另外交换双方以货币资金形式支付或收到的增值税也应属于补价范畴.虽然增值税最终需要支付给国家税务机关,但由于增值税首先由视同销售方向视同购写方收取,即资产交换企业中的某一方向另一方收取,则也属于交换双方收付的货币资金,属于补价的范围.
通过上述分析,可以定义补价为：“只有非货币性资产交换的交易双方之间收付的少量货币性资产（通常表现为货币资金）属于补价,支付给交易双方以外的第三方的货币性资产（即货币资金）不属于补价.”如：涉及换出存货时支付给第三方的运输费,如果由换出方负担并由换出方支付,则应计入销售费用；如果由换入方负担并由换入方支付,则应计入换入方取得资产的成本.又如：涉及固定资产转让支付给地方税务机关的营业税,应计入固定资产清理,影响交换损益,最终计入营业外收入或营业外支出.涉及无形资产转让支付给地方税务机关的营业税,则应计入营业外支出.
（一）以公允价值为基础补价的会计处理 《准则第7号——非货币性资产交换》第7条规定,企业以公允价值为基础进行会计处理时,收到或支付补价的,应当分别下列情况处理：
（1）支付补价方.应将换入资产的成本与换出资产的账面价值加与换出资产有关的税费以及支付的补价总和的差额,计入当期损益.通过该叙述,支付的补价似乎影响交换损益,但将该文字说明转为公式,则表示为：
换入资产成本等于换出资产的公允价值+换出资产的增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+与换入资产有关的税费+支付的补价
交换损益等于换入资产的成本-（换出资产的账面价值+换出资产的增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+与换入资产有关的税费+支付的补价）-与换出资产有关的税费（但不含增值税）
将计算换入资产成本的公式带入上述交换损益公式,可得简化公式：
交换损益等于换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-与换出资产有关的税费（不含增值税）
[例4]2013年10月,甲公司以其生产过程中使用的一台机器设备交换乙公司生产的一批复印机,换入的复印机作为固定资产管理.该机器设备的账面原价为120万元,在交换日的累计折旧为40万元,市场为90万元.复印机的账面价值为80万元,在交换日的市场为100万元.资产的计税等于市场.乙公司换入甲公司的机器设备是生产复印机过程中需要使用的设备.甲公司向乙公司支付11.7万元,甲公司还支付机器设备的运杂费1.5万元.
检测设该项机器设备此前并未计提资产减值准备,整个交易过程中,除了甲公司发生的运杂费（与换出的机器设备有关）1.5 万元以及增值税外,没有发生其他相关税费.检测设复印机此前也并未计提存货跌价准备,乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费.甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%.
应先判定该资产交换涉及货币资金13.2（11.7+1.5）万元的性质.其中,甲公司支付给乙公司的11.7万元符合前文所述补价的定义,属于补价.甲公司为换出机器设备支付运杂费给运输部门（即乙公司以外的第三方）,与乙公司无关,属于处置资产有关的税费,不符合补价定义,不属于补价.
对甲公司而言支付的补价11.7万元÷（换入资产公允价值100万元+增值税进项税额17万元）（或换出资产公允价值90万元+增值税销项税额15.3万元+支付的补价11.7万元）等于10%<25%,属于非货币性资产交换.
支付补价方：甲公司换入的复印机成本 等于 90 +15.3 -17+11.7等于
100（万元）
交换损益等于100-（80+11.7+15.3-17）-1.5等于8.5（万元）
或交换损益等于90-80-1.5等于8.5（万元）
（2）收到补价方.应将换入资产的成本加收到的补价总和与换出资产的账面价值加与换出资产有关的税费总和的差额,计入当期损益.同样,将文字说明转为公式,则表示为：
换入资产成本等于换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+与换入资产有关的税费-收到的补价
交换损益等于换入资产的成本+收到的补价-（换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+与换入资产有关的税费）-与换出资产有关的税费（不含增值税）
将计算换入资产成本的公式带入上述交换损益公式,可得简化公式： 交换损益等于换出资产的公允价值-换出资产账的面价值-与换出资产有关的税费（不含增值税）
[例5]承接 例4 ,乙公司的交换损益计算如下所示：
对乙公司而言收到的补价11.7万元÷（换出资产公允价值100万元+增值税销项税额17万元）（或换入资产公允价值90万元+增值税进项税额15.3万元+收到的补价11.7万元）等于10%<25%,属于非货币性资产交换.
收到补价方：乙公司换入机器设备的成本等于100+17-15.3-11.7
等于90（万元）
交换损益等于90+11.7-（80+17-15.3）等于20（万元）
或交换损益等于100-80等于20（万元）
综上所述,以公允价值计量的非货币性资产交换,无论收到或支付补价均分别增加或减少换入资产成本,与交换损益无关.
（二）以账面价值为基础补价的会计处理 《准则第7号——非货币性资产交换》第8条规定,企业以账面价值为基础进行会计处理时,发生补价的,分为两种情况处理：一是支付补价方,应当以换出资产的账面价值,加上与换入资产有关的税费和支付的补价,作为换入资产的成本,不确认交换损益.二是收到补价方,应当以换出资产的账面价值,加上与换入资产有关的税费并减去收到的补价,作为换入资产的成本,也不确认交换损益.
[例6]承接例4 ,检测设甲、乙公司之间的资产交换不具备商业实质,其他条件不变,则应以账面价值为基础进行相关会计处理,则甲、乙公司关于补价的处理思路如下：
补价11.7万元÷（换出资产账面价值80万元+增值税销项税额15.3万元+支付的补价11.7万元）（即最大价值）等于11%<25%,属于非货币性资产交换.
支付补价方：甲公司换入复印机的成本等于80+15.3-17+11.7等于90（万元）
由于甲公司换出的机器设备不考虑公允价值,则不产生交换损益.但是,甲公司为换出机器设备支付运杂费给运输部门的1.5万元与换出资产有关,与换入资产无关,不能计入换入资产的成本,这1.5万元应计入换出资产的固定资产清理,最终转入营业外支出.
收到补价方：乙公司换入机器设备的成本等于80+17-15.3-11.7等于70（万元）
由于乙公司换出的复印机不考虑公允价值,则不产生交换损益.但应注意的是,第8条规定强调的是以账面价值计量的非货币性资产交换不涉及交换损益,但并不意味着以账面价值为基础的会计处理完全不涉及损益.例如将可供出售金融资产进行非货币性资产交换时,以账面价值计量的会计处理中,不能因为不确认交换损益而放弃将转出的可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”.
综上所述,根据准则规定可以直接得出,以账面价值计量的非货币性资产交换,无论收到或支付补价均分别增加或减少换入资产成本,均不确认交换损益.
[本文系河南省教育厅科学技术研究重点项目（编号：12B630058）阶段性研究成果]