本站原创摘 要 ：财政部发布的新《科学事业单位会计制度》自2014年1月1日起执行,财务核算体系的构建是否准确恰当直接影响到经费核算和财务管理的方方面面.本文结合科研经费的管理要求,阐述财务核算体系的合理构建.
关 键 词 ：新会计制度；财务核算体系；合理构建
中图分类号：F812.2 文献标识码：A DOI： 10.3969/j.issn1003-8256.2014.04.009
社会经济和科学技术的发展对科学事业单位的预算和财务管理提出了更新、更高的要求.针对当前我国科学事业单位会计业务处理的实际需要,财政部于2013年12 月30 日发布了新《科学事业单位会计制度》（以下简称新会计制度）,自2014 年1 月1 日起施行.新会计制度在会计要素的确认、计量和报告等方面都做出了调整,对于提高会计信息质量,加强内部控制管理,提升财务管理水平,促进科学事业健康可持续发展具有重要意义.
1.新会计制度的主要变化
新会计制度增加了财政改革的会计核算内容,引入了固定资产折旧和无形资产摊销,规定了基建数据并入财务总账,加强了对财政投入资金的会计核算,规范了非财政补助结转、结余及其分配的会计核算,强化了资产计价和入账管理,完善了会计科目体系和会计科目使用说明,改进了财务报表体系和结构.
在当前科学事业单位的经费来源较为复杂的情况下,只有透彻地理解了新会计制度的内在涵义,充分结合科研经费管理办法的要求,才能构建起一套规范、准确的财务核算体系,确保单位的财务状况、科技成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反映.
2.会计科目体系的变动和会计科目使用的说明
新会计制度对会计科目体系和会计科目使用说明做出了重大变动,彻底改变了“收入、支出和年终结转”的核算思路.
2.1 会计科目体系的变动
会计科目变动主要体现在收入类、支出类和净资产类.收入类,将“技术收入”、“学术活动收入”、“科普活动收入”、“试制产品收入”、“教学活动收入”作为“非科研收入”科目的下级科目进行明细核算.
支出类,将“事业支出”分设为“科研支出”、“非科研支出”、“支撑业务支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”科目.取消了“拨出经费”、“拨出专款”、“专款支出”、“所得税”、“结转自筹基建”、“科研成本”、“技术成本”、“经营成本”、“研究室（车间）费用” 、“管理费用”和“财务费用”等科目.
净资产类,将“财政补助结存”科目变为“财政补助结转”和“财政补助结余”科目,将“拨入专款结存”科目变为“非财政补助结转”科目,取消了“事业结余分配”和“经营结余分配”科目,变更为“非财政补助结余分配”科目.
2.2 部分会计科目的使用说明
“科研收入”科目核算科学事业单位承担科研项目取得的收入,不包括从同级财政部门取得的财政拨款,按项目任务的性质分为纵向课题经费和横向课题经费.以科研项目合同完成进度确认科研收入,期末,将专项资金收入结转至“非财政补助结转”科目,将非专项资金收入结转至“事业结余”科目.
“非科研收入”科目核算科学事业单位承担非科研项目活动取得的收入,包括技术收入、学术活动收入、科普活动收入、试制产品收入、教学活动收入等,不包括从同级财政部门取得的财政拨款.
“科研支出”科目核算科学事业单位承担科学项目研究活动发生的各项科研支出.包括为开展科学项目研究活动而产生的科研人员薪酬和项目直接费用.
“非科研支出”科目核算科学事业单位除科研支出以外的其他项目支出,包括技术支出、学术活动支出、科普活动支出、试制产品支出和教学活动支出等.
“支撑业务支出”科目核算科学事业单位为支撑科研活动发生的各项不能直接计入科研支出和非科研支出的其他辅助科研业务支出,包括支撑业务人员薪酬、技术平台运行、公用仪器运行维护等综合支出.期末,将支出额分摊转入“科研支出”和“非科研支出”科目.
“行政管理支出”科目核算科学事业单位行政管理部门开展行政管理活动发生的基本支出和项目支出,以及科学事业单位统一负担的工会经费、诉讼费、相似度检测费、印花税、房产税、车船税.
“后勤保障支出”科目核算科学事业单位为教学、科研、行政管理等活动提供后勤保障发生的基本支出和项目支出.包括科学事业单位后勤保障部门提供后勤保障发生的基本支出和项目支出,以及科学事业单位统一承担的水、电、煤、取暖等各类公用事业费、物业管理费、绿化费、房屋及公用设施维修费等.
“科研支出”、“非科研支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”科目分别按照“基本支出”、“项目支出”,“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”、“其他资金支出”分级核算.年末将“财政补助支出”本期发生额结转至“财政补助结转”科目,“非财政专项资金支出”本期发生额结转至“非财政补助结转”科目,“其他资金支出”本期发生额结转至“事业结余”科目.
“库存材料”科目核算科学事业单位在开展科研业务活动及其他活动中为耗用而储存的各种材料、燃料、包装物、低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的实际成本.发生自行加工库存材料业务的科学事业单位,应当在本科目下设置“生产成本”明细科目,归集核算自行加工库存材料所发生的实际成本,包括耗用的直接材料费用、发生的直接人工费用和分配的间接费用.新会计制度对“库存材料”科目核算要求的改变,既可以完整地归集科研项目研发过程中领用专用材料的全部成本,避免专用材料成本的缺失,又可以更好地匹配科研项目预算指标,避免将无预算指标的人员经费直接列入科研成本中.
“应付职工薪酬”科目核算科学事业单位按照有关规定应付给职工及为职工支付的各种薪酬.包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴、绩效工资、社会保险费、住房公积金等.本科目应当根据国家有关规定按照“离退休人员工资”、“在职人员工资”、“其他个人收入”、“社会保险费”和“住房公积金”等科目进行明细核算.在核算职工薪酬时不仅要按照会计制度的要求规范账务处理的步骤和会计科目的使用,而且要根据各项经费的来源统筹分配,准确合理地归集到恰当的成本类会计科目中. “财政补助结转”科目核算科学事业单位滚存的财政补助结转资金,包括基本支出结转和项目支出结转.期末,将财政补助收入和科研支出、非科研支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出中的财政补助收支本期发生额结转至本科目.结转完成后,当对财政补助各明细项目执行情况进行分析,按照有关规定将符合财政补助结余性质的项目余额转入“财政补助结余”科目,应当上缴财政补助结转资金或注销财政补助结转额度的,按照规定上缴财政或注销额度.
“非财政补助结转”科目核算科学事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金.期末,将科研收入、非科研收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入本期发生额中的专项资金收入结转至本科目贷方,将科研支出、非科研支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出、其他支出等本期发生额中的非财政专项资金支出结转至本科目借方.完成结转后,应当对非财政补助专项结转资金各项目情况进行分析,将已完成项目的项目剩余资金区分以下情况处理：缴回原专项资金拨入单位的,通过“银行存款”等科目缴回；留归本单位使用的,转至“事业基金”科目.
“非财政补助结余分配”科目核算科学事业单位本年度非财政补助结余分配的情况和结果.年末,将“事业结余”和“经营结余”科目余额结转至本科目.有企业所得税缴纳义务的科学事业单位扣减应缴纳的企业所得税后按照有关规定从经营收支结余中提取科技成果转化基金和职工福利基金后,将余额结转至“事业基金”科目.
3.科研经费管理办法的要求
财政部、科技部在《关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知》（财教 [2011]434号文）中将课题经费分为直接费用和间接费用.直接费用是指在课题研究开发过程中发生的与之直接相关的费用,主要包括设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费和其他支出等.间接费用是指承担课题任务的单位在组织实施课题过程中发生的无法在直接费用中列支的相关费用.主要包括承担课题任务的单位为课题研究提供的现有仪器设备及房屋,水、电、气、暖消耗,有关管理费用的补助支出,以及绩效支出等.
间接费用使用分段超额累退比例法计算并实行总额控制,按照不超过课题经费中直接费用扣除设备购置费后的一定比例核定,具体比例为： 500万元及以下部分不超过20%； 超过500万元至1000万元的部分不超过13%；超过1000万元的部分不超过10%.间接费用中绩效支出不超过直接费用扣除设备购置费后的5%.
4.科学事业单位科研经费管理的现状
4.1 科研经费预算执行中存在的难题
科学事业单位主要是在基础研究、战略性、前瞻性、共性技术研究领域承担科研项目,课题组在科研项目立项时签订合同任务书,编制科研经费预算.但是,在经费预算执行中往往会遇到一些难题,主要包括：一是科研项目预算编制的难度较高,其设备、材料、咨询、劳务和差旅等费用往往会随着研发的难度而加大,科学研究的不确定性使经费预算难以精准；二是财政核拨科研单位人员经费的缺口较大,没有考虑研究领域和方向的差异,尤其是从事基础研究和软科学研究的科研单位,难以通过横向收入和科技成果转化来弥补人员经费的不足；三是科研单位大型仪器设备大多是由于科研所需通过专项经费和课题经费添置的,但后续庞大的运行费和维护费在立项的预算中未能预留,正常核拨的机构运行费难以满足经费需求；四是绩效工资在间接费用中所占有的比例较小,科研经费管理办法规定绩效工资所占比例不得超过直接费用扣减设备费后的5%,在科学事业单位人员经费拨款严重不足的情况下,难以通过绩效工资来实现对科研人员工作积极性的激励.
4.2 科研经费预算指标与会计科目存在差异
科研经费预算中的测试化验加工费、燃料动力费、国际合作与交流费和出版/文献/信息传播/知识产权事务费四个指标与科学事业单位会计科目不匹配,科研经费管理办法中未明确规定产生上述四项费用时应归入哪个支出类会计科目进行核算,造成了不同单位、不同部门对科研经费核算的不确定性和多样性.
5.科研经费财务核算体系的构建
科研经费主要由科研专项经费、纵向课题费、横向课题费、人才专项经费和重点实验室建设经费构成.科研专项经费、人才专项经费和省重点实验室建设经费由同级财政拨付,纵向课题费和国家重点实验建设经费由国家部委和非同级财政拨付,横向课题费由项目委托方给付.
科研经费的核算应当严格遵照《科学事业单位会计制度》的要求执行,新会计制度确定的支出类、结转类的会计科目和使用说明决定了科研经费财务核算体系的构建必须遵循支出匹配来源的原则,各项经费支出的统筹和核算越发需要科学和精细.
5.1 人员经费的分类规划
科学事业单位在职人员主要由科研人员、管理人员、后勤人员、特聘专家和科研临聘人员构成.事业编制内的科研人员、管理人员和后勤人员的基本工资和国家规定发放的津贴由同级财政包干拨付,企业编制的上述人员薪酬由单位自筹,特聘专家的薪酬分为人才专项经费支持和科研项目支持两种,科研临聘人员的薪酬在课题中以劳务费的形式支付.各级财政拨款用于人员薪酬的支出和单位实际承担数额存在着很大的缺口.
新会计制度对支出类科目的细化极大地提高了人员经费的核算难度,因此,人员经费的统筹是构建财务核算体系时首先要考虑的因素.制度中可以归集在职人员经费的支出类科目包括科研支出、非科研支出、支撑业务支出、行政管理支出、后勤保障支出、库存材料六个科目.主要的归集分类为：在“科研支出-基本支出”科目中归集由同级财政拨付的科研人员基本工资和津贴；在“科研支出-项目支出”科目中归集有项目经费预算指标的科研人员、特聘专家和科研临聘人员的薪酬；在“非科研支出-基本支出”科目中归集由横向收入负担的科研人员薪酬；在“非科研支出-项目支出”科目中归集由横向课题负担的科研人员薪酬；在“支撑业务支出”科目中归集无法按项目划分但支撑科研活动的业务人员的薪酬和可分摊的科研人员绩效工资,月末,按分摊规则计入“科研支出”和“非科研支出”科目；在“行政管理支出-基本支出”科目中归集管理人员薪酬；在“后勤保障支出-基本支出”科目中归集后勤人员薪酬；在“库存材料-生产成本”科目中归集加工原材料的技术人员的薪酬.其中,科研支出、行政管理支出、后勤保障支出中的“基本支出”以同级财政拨付的额度为核算指标；“科研支出-项目支出”科目中人员支出以项目合同经费预算为核算指标；“支撑业务支出”科目中包含绩效工资的间接费用支出以项目合同经费预算中的间接费用额度为核算指标. 5.2 项目经费的分类规划
新会计制度细化了年终结转的账务处理,要求严格按照经费的来源划分结转路径.主要会计科目和账务处理规则为：（1）“财政补助结转”科目负责核算财政补助收入和相应支出的结转,结转完成后,将留用专项结余转入“财政补助结余”科目,将应上缴的结余资金上交财政,将应注销的额度注销财政补助结转.（2）“非财政补助结转”科目负责除财政补助收支以外各类专项资金收入和支出,完成结转后,将应留归本单位使用的转至“事业基金”科目,将应缴回的额度转回原专项资金拨入单位.（3）“经营结余”科目负责核算各项经营收支相抵后余额弥补以前年度经营亏损后的余额.“事业结余”科目负责核算其他各项收支相抵后的余额.（4）“非财政补助结余分配”科目负责归集“事业结余”和“经营结余”科目的余额,扣减应缴纳的企业所得税后按照有关规定从经营收支结余中提取科技成果转化基金和职工福利基金后,将余额结转至“事业基金”科目.
新会计制度的年终结转规则对财务日常核算提出了更高的要求,若想顺利完成从预算到决算的核算任务,就必须做到会计核算体系设置清晰,会计科目使用恰当,预算指标编制定到,收支业务归类准确.因此,必须对经费的来源的支出的匹配有非常准确和到位的划分.各项经费按性质可分为财政补助经费、非财政专项资金和其他资金,其中：（1）财政补助经费来源于同级财政,主要包括机构运行费、离退休经费和科研专项经费.机构运行费、离退休经费属于基本经费,支出通过“科研支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”科目下设的“基本支出”科目反映；科研专项经费属于项目经费,支出通过“科研支出-项目支出”科目反映.（2）非财政专项资金分为纵向课题经费和横向课题经费,纵向课题经费属于竞争性科研项目,经费主要来源于国家部委和非同级财政,支出通过“科研成本-项目支出”科目反映；横向课题主要来源于社会各界企事业单位和政府部门的合同委托,支出通过“非科研成本-技术成本-项目支出”科目反映.（3）其他资金主要包括技术收入、学术交流收入、试制产品收入、科学活动收入、教学活动收入等非科研收入,以及上级补助收入、附属单位收入、经营收入和其他收入等,支出主要通过“非科研收入-基本支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“经营支出”和“其他支出”等科目反映.
综上所述,按支出匹配来源的原则建立的财务核算体系符合了新会计制度的要求,同时,按照科研经费管理办法的要求实行的项目辅助核算使每个科研项目都做到了国拨经费和自筹资金的独立核算,实现了科研项目全成本的精细化核算.