本站原创财政部于2006年颁布的非货币性资产交换会计准则(以下简称“新准则”)与1999年和2001年颁布的非货币易准则相比,其最大亮点在于引入了“商业实质”概念,重新明确了公允价值的地位和作用,规定具有商业实质,且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换方能以公允价值作为换入资产的入账价值,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益.不符合上述条件的,则以换出资产的账面价值计价,不确认损益.但也存在着一些值得商榷的地方,如新准则第2章第3条之规定就有些模糊不清,操作性不强.建议将“公允价值”修改为“交换资产的公允价值”,因为根据新准则,在一定条件下换入资产或换出资产的公允价值都有可能作为确定换入资产成本的计价基础；同时应进一步明确“确凿证据”,以便作出判断.
第一,非货币性资产交换在具有商业实质、并且公允价值能够可靠地计量的条件下,应当以交换资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,并同时确认和计量交换损益.(1)在不涉及补价的条件下,以交换资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值(成本)；交换资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益.(2)在涉及补价的条件下,先判断该项交换是否属于非货币性资产交换,再确定换入资产成本,最后计算交换损益.支付补价的,以交换资产的公允价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额,计入当期损益.收到补价的,以交换资产的公允价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益.
需要说明的是,如果换入资产的公允价值无法确定或可靠计量,则交换资产的公允价值按换出资产的公允价值入账；如果换出资产的公允价值无法确定或可靠计量,则交换资产的公允价值按换入资产的公允价值入账；换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量,原则上应以换出资产的公允价值作为换入资产成本的计量基础,但若有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加明显、更加可靠,则应以换入资产的公允价值作为换入资产成本的计量基础.
第二,非货币性资产交换在未同时满足“该项交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”这两个条件下,应当以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础,无论是否涉及补价均不确认交换损益.在不涉及补价的条件下,以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账成本.在涉及补价的条件下,支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本；收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本.
[例1]甲企业用一台自用设备交换用于销售的短期股票投资.在交换日,该设备的账面原值为100000元,在交换日已计提的累计折旧为45000元,公允价值为60000元,没有为该设备计提固定资产减值准备；换入的短期股票投资作为短期投资进行管理；检测设整个交换过程中没有发生其他相关税费.如果该项交换具有商业实质,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量.
[例2]沿用例1的资料,检测定无法取得换出设备的公允价值,而换入短期股票投资的售价为50000元,则甲企业换入短期投资的入账价值为50000元.
[例3]仍承例1,如果该项交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值无法获得或不能可靠计量的,则换入资产的入账价值只能是换出设备的账面价值.即换入短期投资的入账价值为55000元,同时不确认交易损益.会计分录如下：
[例4]仍承例1,检测定甲企业在用设备交换短期投资时,同时支付了10000元补价.由于支付的补价占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例为14．29％[10000÷(10000+60000)],应按非货币性资产交换的原则进行会计处理.
如果该项交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值无法获得或不能可靠计量的,则换入资产的入账价值只能以换出设备的账面价值为基础,所以其入账价值为65000元(55000+10000),同时不确认交易损益.会计分录如下：
[例5]仍承例1,检测定甲企业在交换过程中,在收到股票的同时收到对方支付的补价10000元.由于收取的补价占换出资产公允价值的比例为16．67％[10000÷60000],应按非货币性资产交换的原则进行会计处理.
如果该项交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值无法获得或不能可靠计量的,则换入资产的入账价值只能按换出谈备的账面价值作为入账基础.在收到补价的情况下,短期投资的入账价值为45000元(55000-10000).同时不确认交易损益.会计分录如下：
(编辑 熊年春)注：本文所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文.