本站原创一、投资性房地产确认和初始计量
新准则规定,投资性房地产同时满足下列条件的,才能予以确认：与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能可靠地计量.对房地产企业而言,企业开发的房地产用于出租或资本增值属于投资性房地产,但只有在完工的同时开始出租,才能将其确认为投资性房地产.如果完工时没有出租,则首先应作为存货加以确认,直至租赁期开始日才能从存货转换为投资性房地产.同时准则还规定,投资性房地产应当按照成本进行初始计量,对于建成后直接对外出租的房地产,其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建安工程费、基础设施费和分摊的间接费用等.对于建造过程中发生的非正常损失,会计核算要求直接计人当期损益不计人建造成本；但在税收上则规定,成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损,减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失,计人继续施工的工程成本；如果成本对象整体报废或毁损,其净损失经税务机关审批后,可以税前扣除.采用成本模式计量的投资性房地产,应按确定的成本借记“投资性房地产”科目,贷记“开发成本”或“开发产品”,科目.
二、投资性房地产后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,在满足投资性房地产确认条件时,应当计人投资性房地产成本,不满足投资性房地产确认条件的,应在发生时计人当期损益,即对于投资性房地产的后续支出,会计核算时要划分为资本化支出和费用化支出.
(一)投资性房地产后续支出的会计核算 对于资本化的后续支出,应在发生时计人投资性房地产成本,如企业对投资性房地产进行改扩建或装修,以延长其使用寿命,使其更加坚固耐用、美观,在成本模式计量下,投资性房地产进入改扩建或装修阶段后,应将其账面价值转入“在建工程”科目.具体账务处理如下：(1)投资性房地产进入改扩建或装修阶段时,借记“在建工程”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”,贷记“投资性房地产”；(2)发生改扩建或装修支出时,借记“在建工程”,贷记“银行存款”；(3)改扩建工程完工,继续用于投资性房地产时,借记“投资性房地产”,贷记“在建工程”.采用公允价值模式计量的,具体账务处理如下：(1)投资性房地产进入改扩建或装修阶段时,借记“在建工程”,贷记“投资性房地产――成本”、“投资性房地产――公允价值变动”；(2)发生改扩建或装修支出时,借记“在建工程”,贷记“银行存款”；(3)改扩建或装修完工时,借记“投资性房地产――成本”,贷记“在建工程”.对于费用化的后续支出,应在发生时计人当期损益,如对投资性房地产的日常维修,该维修支出应费用化,借记“管理费用”,贷记“银行存款”.
(二)投资性房地产后续支出的税收规定 税法对投资性房地产后续支出的核算方法的规定是,开发企业对尚未出售的开发产品(包括公用部位公用设施设备)进行日常维护、保养、维修等实际发生的费用准予在当期扣除.对此税法明确规定,在开发产品未作为开发企业固定资产管理的,其维修费用按实在当期扣除；对已作为开发企业固定资产管理的,其发生的维修费用如果符合固定资产改良支出条件之一的即发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途,应并入固定资产价值,按规定计提折旧.但对投资性房地产发生的维修费和改良支出应如何处理,目前税法尚无明文规定,笔者认为,虽然投资性房地产是用于赚取租金或增值收益,但其本质仍然是企业的一项资产,只是为了与自用房屋和作为存货的房地产加以区别,会计上才将其单独核算,因此对于投资性房地产发生的维修费和改良支出应比照自有固定资产进行税务处理.
三、投资性房地产后续计量
新准则规定,投资性房地产后续计量通常应采用成本模式,只有满足特定条件的情况下,才可以采用公允价值模式.而且同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式.
(一)成本模式计量 新准则规定,企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,在成本模式下,应按《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》的有关规定,按期(月)计提折旧或摊销,如果存在减值迹象的,还应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的有关规定,计提减值准备.计提折旧时,借记“其他业务成本”,贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”；确认租金时,借记“银行存款(或其他应收款)”,贷记“其他业务收入”；计提减值准备时,借记“资产减值损失”,贷记“投资性房地产减值准备”.即成本模式下投资性房地产要计提折旧或摊销.会计上对投资性房地产计提的折旧,税收上能否税前扣除目前并无明确规定,国家税务总局2006年下发的《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号,以下简称31号文)规定,开发企业将开发产品先出租再出售的,凡将开发产品转作固定资产的应视同销售.如果没有转作固定资产的不作视同销售处理,但其成本也不允许摊销.该文件中未涉及投资性房地产的内容,笔者认为,如果企业在将开发产品记入“投资性房地产”科目时,在当期计算企业所得税时已作视同销售处理,即税收上已确认销售收入,相当于自己购写了自己的产品,则该折旧额可以税前扣除；如果未作视同销售处理,则该折旧额不应该税前扣除,这样处理并不违背31号文,因为对于房产企业而言将自己建造的商品房用于出租,在未转作固定资产作视同销售时,该商品房在税收上仍视为企业的存货,出租期间按租金确认收入,与租金相关的税费作支出,将来出售时作为销售开发产品处理,在确认销售收入的同时,按该开发产品的原账面成本结转销售成本,从税收角度上考虑,符合收入与成本费用配比原则,更加合理.对于出售转让投资性房地产损益,会计和税收处理相同；对于投资性房地产报废、毁损发生的损失,会计核算要求计人当期损益,税法要求经税务机关审批后才能税前扣除.如果企业对投资性房地产计提减值准备,税法也不允许税前扣除.
(二)公允价值模式计量 新准则规定,若企业对投资性房地产采用公允价值模式计量,不需要对其计提折旧或进行摊销,资产负债表日,投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“投资性房地产――公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其中账面余额的差额作相反的账务处理,“公允价值变动损益”作为损益类科目在利润表中填列.对此损益,税法上无明文规定是否应确认,笔者认为,若企业的投资性房地产没有对外转让,则因公允价值与原账面价值的差异形成的损益没有真正实现,企业既不会有流入,也不会有流出,相应的收益或损失就不应该确认.另一方面,虽然准则中详细给出了确定公允价值的几种方法,但考虑到我国房地产市场还不成熟,交易信息公开程度还不高,公允价值的确认仍然是个难点,在会计实务操作中容易被作为利润操纵的工具,因此只有有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得时,才可以采取公允价值模式.
四、投资性房地产转换
(一)投资性房地产转为自用 房地产企业如果将投资性房地产转为自用,应将投资性房地产转换为固定资产,会计上确定转换后的房地产入账价值时,新准则区分成本模式与公允价值模式两种情况处理：成本模式下,应按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等,分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目,即以其转换前的账面价值为基础确定的,不改变所转换房地产的账面金额.税法规定,房地产企业自行建造的房屋如果在项目立项申报,并经有关部门在《建设工程规划许可证》上注明作为自建固定资产的,可以不作视同销售处理,但必须在自建固定资产项目完工后规定的工作日内向主管税务机关报告,报送相关立项批准文件.如果在项目立项申报中,《建设工程规划许可证》上未注明是自建固定资产的,则要根据具体情况来分析：如果该开发产品先出租后自用,并且已作过视同销售处理,则转为自用后应作为固定资产管理,按规定计提折旧在税前扣除；如果该开发产品建成后直接自用,则按税法规定应按视同销售规定确认收入,计算缴纳企业所得税.公允价值模式下,应以其转换当日的公允价值作为自用房地产账面价值,转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值的差额计人当期损益.由于该损益并不是因转让房地产形成的,所以税收上同样不予确认.
(二)非投资性房地产转为投资性房地产 企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产,应当按该项存货在转换日的账面价值,借记“投资性房地产”,对已计提的跌价准备,借记“存货跌价准备”,按账面余额贷记“开发产品”.将自用房地产转换为成本模式计量的投资性房地产,应按该房地产在转换日的原价、累计折旧、减值准备等,分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”,借记“投资性房地产”、“累计折旧”,贷记“固定资产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”.对于自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,新准则要求投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日公允价值小于原账面价值的,按差额记入“公允价值变动损益”,该损益在年度企业所得税汇算时不允许税前扣除,应纳税调整增加.如果转换当日的公允价值大于原账面价值,按其差额贷记“资本公积――其他资本公积”,由于不是转让收益,税收上也不确认该收益,在年度企业所得税汇算时对计入资本公积的收益无须作纳税调整.
(编辑 熊年春)