资产评估准则的国际

作者简介：

教育部文科重点研究基地厦门大学会计发展研究中心主任、中国会计学会教育分会(原中国会计教授分会)会长、国家社科基金项目评委、教育部中外合作办学项目评审专家、财政部会计准则委员会会计准则咨询专家、中国会计学会学术委员及理事、中国第一位会计学女博士和第一位会计学女博士生导师、教育部跨世纪人才培养计划入选者、美国富布莱特学者、全国会计硕士专业学位(MPA CC)论证发起人、国内外若干学术期刊编委、全国先进女职工.

导言

资产评估因资产出售和置换、产权交易、企业改制、公司上市、对外投资和企业并购等需要而产生和发展.资产评估业务主要涉及单项资产评估、类别资产评估和企业整体价值评估.资产评估因资产交易的复杂程度不同,在技术上的繁复程度也不尽相同.

资产评估可以发生在企业发展的任何阶段,可以基于各种背景和动机,可以导致参与有关交易的主体之间的不同博弈结果,因而在宏观和微观层面上都具有重要影响.

一、资产评估及其范围

资产评估(asset valuation),原指对资产价值做出的估计.资产评估业务,为市场上资产写卖双方当事人议定资产提供参考.因此,资产评估的结果形成了资产交易定价的基础.目前,资产评估业务范围广泛,包括资产出售和置换、出租、抵押、保险、企业改制、公司上市、中外合资与合作、产权交易、对外投资和企业并购、破产清算、证券市场、金融监管、房地产市场、珠宝市场、财产征税、司法鉴证等诸多方面.

资产评估作为相似度检测职业逐步发展.资产评估的方法和技术水平随着市场的发展和交易的复杂化而不断提高并规范化,由此形成了资产评估这一相似度检测职业.资产评估职业在资产交换、产权交易的过程中不断发展,逐渐建立了评估业务准则、评估职业道德准则和行业准入标准,并且这些标准在国际范围内逐渐趋同.

近年来,国际上对资产的认识逐渐深化.美国财务会计准则委员会1980年12月发布第3号财务会计概念公告(AC No．3)(《企业财务报表的要素》之后,会计理论和实务界不再拘泥于传统的资产概念,而是把资产视为“某一特定主体由于过去的交易或事项所获得或控制的可预期的未来经济利益”.在资源观下,负债便可以被理解为负资产,而产权则可以从净资产的角度来审视.

随着资产定义的发展,资产评估的对象也在不断扩展.早期,人们对资产的概念局限于具体的、银行存款、债权和机械设备以及房屋场地设施等具有明确金额或实务形态的资产.这些传统意义上的资产的评估工作相对简单,评估结果也易于取得共识.但是,随着交易方式和范围的拓展,特别是产权交易和企业并购的频繁发生,客观上迫切需要对类别资产、产权甚至整个企业的价值进行评估.同时,无形资产在企业并购中的重要性又使资产评估的理论和实务进一步发展,由此形成了一系列针对无形资产的评估方法和技术.金融工具的广泛应用,促进了资产评估业务中公允价值的广泛应用.企业并购业务和证券市场的发展,使资产评估业务扩展至企业的定价,即从企业净资产市场价值的角度来考察整个企业的价值.

二、资产评估的发展概况

1．资产评估在国内的发展

在我国,资产评估是随着我国经济体制改革的逐步深入而产生并逐步发展的一种相似度检测怎么写作,是在国有企业经营机制转换的过程中逐渐摸索而形成的有关资产价值认定的一系列技术方法.随着我国经济体制改革的深入,企业产权市场逐渐形成并且在经济生活中发挥着越来越重要的作用,资产评估的地位和作用也随之提高.在最近十余年来企业集团化的过程中,企业并购活动日益频繁,一些并购事项甚至走出国门,资产评估由此成为企业产权交易定价特别是国有资产、产权、甚至企业整体转让定价的一种基础性工作.

2．资产评估在国外的发展

在国外,资产评估已经从单项资产的价值评估逐步发展到对资产和负债、类别资产、企业整体价值评估的阶段.资本市场对上市公司的定价功能,在很大程度上依靠相关方面客观、审慎的价值评估.因此,资产评估的适用范围早已超越了其字面涵义,而是逐步发展到国际评估应用指南涉及的范围极为广泛的价值评估阶段.由此,在资产评估领域,更为广泛应用的术语是价值评估(valuation).

即使在发达国家,由于交易对象存在某些特殊性以及交易机制不可避免地存在一定局限,加之市场供求力量的作用,某些资产或企业产权交易的市场发现机制失灵状况时有发生,因而也需要专业人士根据相关的职业准则、专业知识和经验为参与交易的主体提供的价值评估意见作为交易双方决策的参考.因此,在西方发达国家,资产评估同样作为发现机制的补充为市场定价提供参考,而且随着市场机制的完善而日益完善.

随着20世纪90年代世界第五次并购浪潮的发展,企业并购达到了空前的规模.近年来,外国直接投资(FDI)形式主要采取跨国并购方式,1999年全球跨国并购金额已经超过当年全球外商直接投资总额的80％.随着新一轮跨国并购浪潮的到来,企业并购涉及的价值评估的重要性进一步凸显,并构成西方国家资产评估的主要方面.

三、资产评估准则的发展

1．中国资产评估准则的发展

资产评估主观性强、涉及面广、对经济和市场的影响深刻.为了适应资产评估事业发展的需要,提高资产评估工作的水平和效率,保证评估结果的客观、准确、合理,规范资产评估操作,各国乃至国际资产评估职业组织纷纷建立了行业准入制度和职业标准.其中,目前最有影响的职业标准就是国际资产评估委员会发布的《国际资产评估准则》.

我国的资产评估规范是伴随产权交易逐渐发展起来的,经历了从政令到借鉴国际惯例的职业发展的过程.1991年11月16日国务院发布第91号令《国有资产评估管理办法》,1995年3月15日国有资产管理部门发布国资办发[1995]27号《关于发布资产评估立项、确认工作的若干规范意见的通知》,1995年4月12日国资评协发[1995]3号《关于印发资产评估执业人员自律守则的通知》,1996年5月7日中国资产评估协会发布了《资产评估操作规范意见(试行)》.为了提高《资产评估操作规范意见(试行)》的权威性,国家国有资产管理局当天转发了这份规定,要求各省、自治区、直辖市和计划单列市国有资产管理局(办公室)及时转发资产评估机构,并在审核确认评估报告以及检查监督评估工作中贯彻执行.2004年2月25日财政部发布了《资产评估准则――基本准则》和《资产评估职业道德准则――基本准则》两个基本准则,对评估操作行为和评估报告行为提出了最基本的要求,目的在于建立评估师规范执业的基础,维护社会公共利益,保护资产评估相关利益方的合法权益.两个准则的发布,规范了评估师执业技术和执业行为,标志着中国资产评估准则体系的初步建立.两个基本准则借鉴和保留了中国原有的理论与行业实践的内容,同时参考了国际评估准则和其他国家成功制定资产评估标准的有益经验.为适应中国市场经济稳定发展的需要,在2～5年内与国际评估实践相接轨,财政部还将陆续制定包括相关基本准则、具体准则、评估指南和指导意见在内的一套完整的资产评估准则体系.

2．国际资产评估准则的发展

国际评估准则的制定工作在近几年取得了巨大成果.国际评估准则委员会(International Valuation Stan―dards Committee,IVSC)前任主席约翰埃认为,随着评估行业普遍在资产计量工作中扮演越来越重要的角色,国际评估准则仍需要进一步发展.评估是为资产计价提供怎么写作的技术.可靠的计价需要三个基石：准确性、一贯性和透明性.这三个方面在评估业主自有资产、投资资产和涉及资本市场以及贷款保全的资产时是必不可少的.与会计准则的情形十分相似,评估准则作为“良好实务”的准绳也应当相对稳定,而评估方法则较灵活,应随着业务需要、客户需求以及来自其他领域的分析性技术而改变.准则是来自个人良知、国家行业协会或法律的尺度,涵盖行为、道德和专业胜任能力等内容,如：评估基本事项、评估目的、完成任务的能力证明、评估师的责任、职业谨慎程度和所需的调查范围、接受任务时所需的披露程度、在报告正文中的声明、限制条件和所做检测设的合理性以及对评估过程和推理过程的详细介绍.

国际评估准则委员会(IVSC)是20世纪80年代以来在世界各国资产评估专业团体推动下逐步发展起来的重要国际性评估专业组织,其主要宗旨是：为公共利益制定和发布用于财务报告的资产评估准则和指南,以满足财务报告、国际资本市场和国际经济领域的需要；满足发展中国家和新兴工业化国家对制定本国资产评估准则的需要,促使国际评估准则和指南在世界范围内得到认可和遵守；在世界各国之间统一资产评估准则,披露地方或地区性评估准则与《国际评估准则》(International ValuationStandards,IVS)之间的区别,致力于促进地方或地区性准则规定与IVS之间的协调和统一；促使IVS在国际会计准则及其他相关报告准则中得到认可,促使其他专业领域理解专业评估和评估师的作用,并教育评估师了解相关专业领域的要求.国际评估准则委员会也与诸如国际会计准则理事会(IASB)、国际会计师联合会(IFAc)、证券委员会国际组织(IOSCO)一些准则制定机构保持紧密联系.目前,IVSC在国际评估界发挥着主导作用,其制定和努力推广的IVS是最具影响力的国际性评估专业准则.

国际评估准则委员会自1985年起发布《国际评估准则》.《国际评估准则》根据评估业务发展的需要适时修订和发展.2005年2月10日,国际评估准则委员会(IVSC)发布了《国际评估准则2005》,这是《国际审计准则》的第七个版本.《国际评估准则2005》(IVS 2005)的具体内容包括：《一般评估概念和原则》(GeneralValuation Concepts and Principles)；《执行守则》(Code of Conduct)；3份准则；2份国际评估应用指南；14份国际评估指导意见和1份信息文告.其中,《国际评估准则》包括：1号准则《评估的市场价值基础》；2号准则《非市场价值评估基础》；3号准则《评估报告》.《国际评估应用指南》包括：1号国际评估应用指南《财务报告的评估》；2号国际评估应用指南《贷款目的的评估》.《国际评估指导意见》包括：1号国际评估指导意见《不动产评估》；2号国际评估指导意见《租赁权益的评估》；3号国际评估指导意见《厂场／设备评估(审查中)》；4号国际评估指导意见《无形资产评估》；5号国际评估指导意见《私人财产评估》；6号国际评估指导意见《营业评估》；7号国际评估指导意见《危险和有毒物质评估的考量》；8号国际评估指导意见《财务报告的成本方法》；9号国际评估指导意见《折现流量分析》；10号国际评估指导意见《农业财产评估》；11号国际评估指导意见《评估复合》；12号国际评估指导意见《专门化贸易财产评估》；13号国际评估指导意见《财产税大宗评估》；14号国际评估指导意见《采掘业财产评估》.信息文告只有1份,即《新兴市场的评估》.

国际评估准则委员会定期发布《业务通讯――全球评估问题》(New Sletter：G10bal ValuationIssues).2001年6月号《业务通讯――全球评估问题》用5页的篇幅,专门报道IASB及其动态.2002年1月号《业务通讯――全球评估问题》又用5页的篇幅介绍国际财务报告准则的评估国际评估应用指南及其最新动态和讨论公允价值会计对评估实务的影响.2002年3月发布《国际评估准则委员会通报》(IVSC Alert)讨论欧洲会计准则从国家准则向国际准则转换中的评估问题.2002年8月号《业务通讯――全球评估问题》用6页的篇幅提供了国际财务报告准则的评估国际评估应用指南问题的最新动态,并讨论了公共部门会计的评估问题.2003年2月号《业务通讯――全球评估问题》用7页的篇幅提供了国际财务报告准则的评估国际评估应用指南问题的最新动态,并讨论了公共部门会计的评估问题.2003年9月号《业务通讯――全球评估问题》用7页的篇幅提供了国际财务报告准则的评估国际评估应用指南问题的最新动态,并讨论了投资业绩准则.

3．评估准则的国际协调

因资本市场的跨国发展,国际评估准则委员会于2000年启动《国际评估准则》新一轮的制定工作.为了在发达国家和发展中国家加强全球的评估实力,使《国际评估准则》具有广泛的可获性,国际评估准则委员会决定在2003年及以后,以经济的提供纸质版本和免费提供电子版本的《国际评估准则》(IVSC,2002).《国际评估准则》第六版于2003年首次免费向公众提供,使《国际评估准则》在全球市场发挥效率功能中扮演重要角色,促进《国际评估准则》的全球认可,并且推进全球职业评估师实务的统一.

国际评估准则委员会的国际评估准则在国际上正在获得越来越广泛的认可,无保留采用《国际评估准则》或与《国际评估准则》趋同正在加快步伐.南非评估师协会已经将《国际评估准则2003》作为国家准则.斯洛文尼亚评估师协会再次翻译《国际评估准则》(2003)作为其国家准则.斯洛伐克和格鲁吉亚也做出了类似要求.澳大利亚和新西兰也将《国际评估准则20039中的关键准则及其国际评估应用指南指南作为国家准则纳入其《职业实务手册2003》.2003年5月3日加拿大评估协会(AppraisalInstitute of Canada)、评估协会(Appraisal Institute)、美国评估师协会(American Society ofAppraisers)、美国农场经理与农业评估师协会(American Society of FarmManagers and Rural Appraisers)作为北美4个主要评估机构签署r一项谅解备忘录(Memorandum ofUnderstanding)鼓励建立一个影响评估与评估咨询职业发展的积极环境.这一备忘录下的第一个批协议项目是这些机构将：(1)承认和支持国际评估准则委员会发布的评估准则；(2)承认和支持评估基金会(Appraisal Foundation)在国家准则和IVSC国际评估准则方面的努力；(3)承认和支持世界评估组织协会(World Association of ValuationOrganizations)的目标.新兴市场化国家,包括我国以及俄罗斯、南韩、马来西亚、罗马尼亚等许多国家则相继以国际评估准则为基础发展本国的评估准则.

对《国际评估准则》的需求和日益广泛的接受,在很大程度上受益于其他国际准则的发展,特别上国际财务报告准则的发展,同时《国际评估准则》也对国际财务报告准则的顺利转换提供支持.因此,国际评估准则委员会密切关注国际财务报告准则关于资产评估的要求及其变化,这些可以影响遵循国家准则的现行评估实务.值得注意的是,国际会计准则中关于财产、厂场设备和投资财产的估价要求与评估准则是一致的.

欧盟通过立法程序,规定欧盟上市公司2005年及其后的合并财务报表按照国际财务报告准则编制.为了配合欧盟及其他一些国家采用国际财务报告准则的需要,国际评估准则委员会修订了相应的固定资产评估准则.正如国际评估准则委员会前任主席约翰埃居(JohnEdge Frics)解释所说：“当我们获知国际会计准则委员会按照其规划在2005年之前对涉及不动产和其他固定资产的会计准则作出一系列重大改动时,我们的反应时间只有不到12个月.因此,我们在仅有的几个月里忙于与世界各地的评估机构、监管者、会计师和评估怎么写作使用者进行协商,对国际评估准则作出必要修订.”

2004年,国际会计准则理事会(IASB)对涉及不动产和其他固定资产的国际财务报告准则进行了一系列重大修订,作为其改进项目的一部分.受修订的国际财务报告准则影响最大的两份评估准则是第1号国际评估国际评估应用指南《财务报告评估》和第8号国际评估指导意见《财务报告的成本法》.国际会计准则理事会对国际财务报告准则16、17和40修订后,虽然去除了原有的不合理内容,但在不同目的下固定资产公允价值计量所涉及的基本检测设方面仍有待明确.为此,国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会目前正在制定相应的公允价值计量准则项目.对此,埃居先生说：“国际评估准则委员会欢迎这些措施,并愿意在以下方面向这些会计准则委员会提供帮助：确定特定情况下影响公允价值的实务问题,明确实现会计目标所需要作出的检测设.”国际评估准则委员会的这些工作很可能导致将来对国际财务报告准则和国际评估准则作出进一步修订.

国际评估准则委员会前任主席埃居先生指出：国际评估准则委员会准则项目的一个目标,是发布评估准则以支持国际财务报告准则的严格国际评估应用指南.这个目标的实现正在得到来自各个方面的认同.虽然财务报告目的评估是国际评估准则委员会的一个重要的兴趣领域,但并非国际评估准则委员会的唯一目标.国际公共部门会计准则(IPSASS)得到世界范围内日益广泛的关注并且已经被一些国家所采用.国际评估准则委员会被邀请作为一个由国际会计师联合会新组建的有关咨询组――公共部门委员会的代表,从而可以更广泛地影响公共部门会计准则的制定.基于银行贷款目的的不动产评估的重要性正在得到日益广泛的承认,特别是来自一个关于新的巴赛尔资本协议的建议(a new Basel Capital Accord).国际评估准则委员会将继续协助全球投资业绩准则(Global Investment Perfor―mance Standards,GIPS)的不动产贷款损失准备的建立.全世界权益和债券基金经理正在接受全球投资业绩准则,财产投资者毫无疑问会跟进.财产投资业绩计算和报告在国际层面的准则将再一次凸显对国际评估准则的需要.

综上所述,国际评估准则正在经历着一个重要的国际发展阶段,并且将国际财务报告准则、国际公共部门会计准则和全球投资业绩准则作为主要的怎么写作对象.由此,国际评估理念、技术和准则的发展,必将对全球会计和业绩评价产生重要和深远的影响.