本站原创[摘 要]财务会计报告是企业对外提供财务会计信息的最主要方式.现行财务报告模式存在着重法律形式而轻经济实质,重成本而轻价值,侧重于企业历史的经济活动而忽略未来可能的经济活动,财务报表信息披露内容不完整,财务报表项目的不确定性和确定性的逻辑混乱,资产负债表与利润表内原逻辑关系的瓦解等问题,必须从会计基本检测设、会计目标和会计对象进行改革.
[关 键 词 ] 财务会计报告 资产负债表观 逻辑关系
随着经济环境的变化,财务报表从简单的“账户余额表”发展到现在由三大报表组成的财务报表体系.与会计发展的历史相似,财务报告的发展也是与一定时期的经济环境密切相关的,现行财务会计报告模式存在的缺陷日益显露.
一、“实质重于形式”原则未能得到应用
作为会计基本特征的“实质重于形式”指的是要使会计资料如实反映其意欲反映的交易或事项,那就必须根据他们的经济实质,而不是只根据它们的法律形式进行反映和核算.因此,当交易或事项的经济实质和法律实质发生背离时,会计核算应该根据经济实质进行会计处理.但是在现实中,往往是“法律形式”取代了“经济实质”,占据了对会计处理的指导地位.例如,现行财务会计模式对资产的计价始终受稳健性原则或谨慎惯例的支配,而不是站在企业持续经营的立场一k进行资产计价,而且由于各国税法(尤其是所得税法)的影响,在实务中依然按照稳健性原则而不是“持续经营”作为资产计价的基础.
二、过于看重成本而轻视价值
成本代表资产的存量特征,而价值则代表资产的流量特征,联系到现行财务会计模式所继承的传统财务会计的特点――确定性、历史的交易或事项、稳健性等可以看出,现行财务会计模式重成本而轻价值是由于考虑到财务报告所提供信息的可靠性,而提倡重价值却是站在要求财务报告提供的信息具有更高的相关性的立场或角度上的.在实际中,可靠性和相关性同样需要权衡,两者同样重要.
三、对预测未来可能的经济活动不重视
从FASB的会计要素定义就可以看出现行财务报告模式下的财务报告或财务报表基本上是一张历史会计数据记录的汇总表.尽管其提出了会计目标是“决策有用性”观点,但事实却并非如此,而且这也和权责发生制的确认要求相背离.所以,我们应该从更基本、更高层次的会计理论――会计基本检测设、会计目标和会计对象入手,站在全局的高度进行统一性的协调处理.事实上,重视历史的经济活动而忽视现在尤其是未来的经济活动,在很大程度上是由于只认识到会计对象是简单的价值运动或过去的价值增值运动,而否定了作为会计对象的价值增值运动可以涵盖过去、现在和未来三个时点.
四、求图体现资产负债观而不是收入费用观
现有财务会计报告的概念框架力图体现的是资产负债观而不是以损益表为重心的收入费用观.在财务报告之中并没有始终如一地贯彻这一思想.例如,过分注意最终的利润数据,对代表企业实际支付能力的流量状况长期忽视.而会计信息使用者所关心的是关于企业流入、流出的时间、金额以及概率分布的信息.因为,关于流量的有关信息有助于评估企业支付股利的能力、偿债能力,并通过分析企业盈利数字和净流量的差异来调整投资策略.当然税务机关也十分关注流量的信息,因为在一定程度上,流量的信息与税收征管密切相关.
五、财务报表信息披露内容的不完整性
完整性是一个相对意义 卜的概念.但这却是现行财务会计模式的同有弊病,也是和以上提到的财务报告的缺点密切联系的,甚至可以说是上述缺点的衍生物.其不完整性还在于它在绝大多数意义上来说是一种“通用目的”的报表.随着新的会计环境下财务分析职业的兴起.市场和会计信息使用者正在呼唤“通用目的”财务报表以外的考虑到特殊信息使用者需要的“专用”财务报表.
六、财务报表项目的不确定性和确定性的逻辑混乱
由于估计和判断的客观存在, “不确定性”充斥着整个会计处理流程.以资产的定义(某一特定的主体由于过去的交易和事项而获得和控制的可能的未来的经济利益)为例,可能一词本身就含有不确定性,然而,各项资产却以非常确定的单一数字体现在资产负债表之中.事实上,只要现行财务会计模式下的确认以权责发生制为主,则财务会计处理过程中的估计和判断就不可避免.会计人员将零散的会计数据经过确认、记录和计量程序最终汇总为单一的数字.而会计信息使用者又将其按照自己的需要分解组合,这对整个社会资源造成了一种巨大的浪费.
七、传统财务会计模式下资产负债表与利润表内在逻辑关系的瓦解
作为财务报表组成部分的资产负债表、损益表和流量表,三者是缺一不可的.资产负债表是提供企业在某一时日的资产、负债、所有者权益及其相互关系,借以反映企业财务状况的一种资源存量的报表.企业生产经营活动的复杂化导致企业盈利确认与计量的复杂化,简单地依据期末、期初净资产的对比来计算盈利已不合适宜,实践中产生了对损益表的需求,损益表应运而生,以此流量来反映净资产存量前后变动的具体原因.由于资产负债表和损益表所提供的信息逐渐难以满足外部使用者的需要,就产生了一种新型财务报表――流量表.在传统财务会计模式中,由于采取权责发生制确认收入与费用,他们与企业的真实流动可能会有时间上的差异,所以流量表的信息又可以补充损益表的信息,以考察企业营业利润含金量.
传统的收益确认模式可以被概括为:按照权责发生制确认收入与费用,以历史成本为主计量之,并将稳健原则贯穿于收入与费用的确认与计量之中.在收益确定模式中,稳健原则对前两者的修正,使得实现原则与历史成本原则已被突破.如果该模式能彻底贯彻,则尽管会计信息无论资产负债表还是利润表的质量可能下降,主要是信息的相关性在丧失.可比性也在丧失,但前述资产负债表与利润表的内在逻辑关系仍能保持,即利润表基本能捕捉到净资产的非资本易原因所应引起的变化.但财务会计规范与实务的实际发展未能贯彻上述传统收益确定模式,进而导致资产负债表与利润表内在逻辑关系的瓦解.利润表不再直接解释企业期初与期末净资产的变动,资产负债表、所有者权益变动表与利润表的有关数据不再直接勾稽.此外,在不同的财务会计规范与实务框架下,还有一些非公允价值计量和实现原则的固守因索进一步瓦解了资产负债表与利润表的内在逻辑关系.如外币报表折算差额直接计入所有者权益中、债务重组收益直接计入所有者权益中的“资本公积”、会计政策变更的累计影响和以前年度会计差错的更正也直接计人所有者权益中等.因此,资产负债表与利润表内在逻辑关系的瓦解在于传统收益确定模式的不纯粹.这种缺陷主要是由于传统财务会计报告模式对会计环境的变化不适应,即会计环境在变化.会计目标在变化,而适应会计环境与目标变化的财务会计概念框架未能逻辑一致地构建起来,并贯彻于财务会计规范与实务框架之中.
总之,由于现行财务报告模式存在着种种缺陷,所以必须进行改革.这必然要涉及到会计确认、会计计量和会计记录的相应改革.但是如果仅仅对这些层面进行局部的分析和改革,将有可能影响现行财务报告模式的一致性和内在逻辑性,所以必须从整个财务报告模式的更高理论层次――会计基本检测设、会计目标和会计对象上入手进行改革.