本站原创摘 要 ：长期股权投资权益法下,投资企业与被投资企业之间的顺流与逆流交易的会计核算一直是高级财务会计中的一个难点问题.本文在介绍该项会计处理所涉及基本概念的基础上,对长期股权投资业务中权益法下顺流交易与逆流交易业务会计处理原则制定的原因进行分析,对会计处理进行解析；在理论解析的同时,结合实例进一步说明该业务在会计上的处理方法.
关键字：顺流交易；逆流交易；权益法；长期股权投资
一、概念解析
权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法.长期股权投资中适用于权益法核算的主要包括两种情况,一是对合营企业的投资,在该种投资方式下,投资企业与其他企业一起对被投资单位实施共同控制；二是对联营企业的投资,在该种投资方式下,投资企业对被投资企业具有重大影响.
权益法按照对长期股权投资及投资收益确认方式的不同,分为简单权益法、购写权益法及完全权益法三类.三种确认方式依次由简单到复杂,以递进的方式依次综合考虑了投资时被投资企业可辨认资产公允价值与账面价值的差额对账面净利润的影响及投资企业与被投资企业之间的内部交易对净利润的影响.
现行企业会计准则采用的是完全权益法.在确认企业投资收益时,使用完全权益法与简单权益法和购写权益法的本质区别在于,完全权益法不仅考虑了公允价值与账面价值之间的差额对净利润的影响,同时也抵消了投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易的那部分损益.《企业会计准则讲解2010》中强调,按照投资企业对被投资企业的持股比例,投资与被投资企业之间的未实现内部交易中属于投资企业的那部分损益,在确认投资损益中必须进行抵消处理.
《准则》中所指的未实现内部交易包括顺流交易和逆流交易.投资企业向其联营企业或合营企业出售资产,叫做顺流交易；反之,联营企业或合营企业向投资企业出售资产,叫做逆流交易.《企业会计准则解释第1号》的相关规定指出,当投资企业或其联营企业、合营企业的账面中反映了未实现内部交易损益的,其中未实现内部交易是指交易资产尚未对除了投资企业和被投资企业之外的第三方售出,在确认投资收益时必须按照持股比例抵消掉归属于投资企业的那部分相关损益.如果投资企业存在需要编制合并报表的情况,则其编制的合并报表也需要进行相应的调整处理.
二、顺流逆流交易会计处理
1.处理原则制定的原因
实体理论是长期股权投资顺流逆流交易会计处理的理论基础.实体理论指的是,合并报表编制的会计主体应是整个企业集团,而在权益法核算下的长期股权投资中,该企业集团则包括投资企业与被投资企业.根据我国企业会计准则的规定,联营企业、合营企业并不纳入企业合并财务报表的编制,根据分离法的思想理解,将被投资单位分为两个部分,即投资企业拥有的部分A,其他股东拥有的部分B,这两部分可以看成是被投资单位的两个分公司,如图1所示.投资方在确认投资收益时,可以视自己拥有股份的一方A为自己的全子公司,另一方为自己的集团外部,在这样的视角下,投资企业在编制合并报表时则必须要将A考虑其中.所以投资企业在编制财务报表对联营企业、合营企业长期股权投资进行投资确认时,要对未实现内部交易损益部分进行调整.
从会计准则制定的角度来讲,调整的一个根本出发点在于,防止投资企业通过与联营、合营企业之间的关联交易虚增利润和资产.顺流交易中,如果不调整收入与成本,企业集团中投资企业的净利润就会虚增；而在逆流交易中,如果不调整投资收益,企业集团中投资企业的存货会虚增,被投资企业中投资企业拥有部分的利润就会虚增.无论是顺流交易还是逆流交易,都会使上市公司提供的报表以盈利好、效益高的检测象呈现给信息使用者,由此给投资者带来决策上的误导和不良后果.
2.编制个别报表时顺流逆流交易的会计处理
在顺流交易中,当投资方出售给被投资企业的资产未对外部独立第三方出售,投资企业利用完全权益法确认对被投资单位的投资损益时,其中未实现内部交易损益的影响应予以抵消,与此同时,相应调整对被投资单位长期股权投资的账面价值.在投资方向被投资方出资或是将资产出售给被投资方而该资产由被投资方持有的情况下,投资方在该项与被投资方交易所产生的损益中,按照持股比例,不予确认属于企业自身进的那部分.简而言之,即投资企业在确认投资损益时,应该在被投资单位当期实现净利润的基础上抵消掉投资企业与被投资单位进行顺流交易时实现的损益,在这样调整的基础再按照投资企业对联营企业或合营企业的持股比例进行投资损益的确认.
逆流交易中,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下,根据完全权益法,投资企业在计算确认应享有被投资单位投资损益时,必须抵消未实现内部交易损益的影响.简而言之,在权益法核算下,投资企业确认投资损益及编制个别报表时,应该在被投资单位净利润的基础上抵消投资企业与被投资单位进行顺流交易时实现的损益,在这样调整的基础上再按照投资企业对联营企业或合营企业的持股比例进行投资损益的确认.
投资企业在编制个别报表时,针对联营企业和合营企业的长期股权投资的投资损益的确认中涉及未实现内部交易损益的部分,顺流交易和逆流交易的会计处理方式相同,但是当投资面临合并报表的编制时,顺流交易和逆流交易则存在一定的差异.
3.合并报表编制时投资企业与联营企业及合营企业未实现内部交易损益的会计处理
顺流交易中,投资企业存在需要编制合并报表的情况下,针对投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益,应该抵消企业虚增的那部分利润,以及集团内部存货的虚增部分,但是由于顺流交易使得存货成为了联营企业或合营企业的资产,而在合并报表中联营企业和合营企业的资产并不进入,所以在抵消存货虚增的那部分时用“投资收益”这个科目.
在逆流交易中,存货转移到了投资企业,而投资企业的存货在合并报表中有列示,所以在合并报表的编制中要对存货项目进行调整,同时调整长期股权投资的账面成本. 图2以顺流交易为例进行解释说明.
三、实例分析
1.顺流交易的实例分析
例1甲公司拥有乙公司20%的股份,该部分股份拥有表决权,甲公司能够对乙公司的生产经营等决策具有重大影响.某年,发生了一笔顺流交易,该笔交易的内容是,甲公司将一批商品以1000万元的销售给乙公司,在甲公司的财务报表上该批商品的账面价值为600万元.某年资产负债表日,该批商品尚未对外部独立第三方出售,该顺流交易属于未实现内部交易.现在检测定甲公司在对乙公司进行投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同,甲公司和乙公司不存在以前期间的内部交易.不考虑所得税因素,乙公司某年净利润为1600万元.
投资企业确认投资收益,在本例中,利用分离法将乙公司分为A（属于甲公司拥有的部分）和B（属于其他股东拥有的部分）.甲公司在该项内部交易中实现的利润为400万元,其中80（400×20%）是与A进行交易产生的,即相当于在集团内部的交易,在采用权益法确认投资损益时应该予以抵消,即甲公司在确认对乙公司长期股权投资的投资收益为（1600-400）×20%等于240（万元）时应做如下账务处理
借：长期股权投资――损益调整 240
贷：投资收益 240
甲公司如需编制财务报表,甲公司与A的未实现内部交易视同甲公司与其子公司的未实现交易,其虚增的利润（投资企业营业收入与营业成本的差额）和存货均需要通过分录进行调整.但是与母子公司交易的不同点在于,顺流交易中存货已经转移到了联营企业或合营企业,而联营企业以及合营企业的存货项目并不在合并报表中列示,所以在编制分录中用投资企业的“投资收益”科目“去代表存货”科目,则调整分录为：
借：营业收入 1000×20%等于200
贷：营业成本 600×20%等于120
投资收益 400×20%等于80
2.逆流交易的实例分析
例2,在 例1的基础上,将内部交易改为乙公司将成本为600万元的商品以1000万元的卖给甲公司,其他条件不变.
投资企业确认对被投资企业长期股权投资的投资收益,其会计处理同顺流交易.
借：长期股权投资――损益调整 240
贷：投资收益 240
在投资企业编制合并报表时,此时在内部交易中实现交易损益的是乙公司,则乙公司中A部分实现的利润是虚增的,同时存货已经转移到了甲公司,并且存货中的一部分（1000-600）×20%等于80（万元）是虚增的,并且甲公司的存货是纳入合并报表的,所以逆流交易中,合并报表的调整分录为：
借：长期股权投资――损益调整 80
贷：存货 80