本站原创会计准则是公司编制财务报表向外部投资人和利益相关者传递信息的基本规范和指导,准则中规定进行职业判断的地方屡见不鲜.而盈余管理的手段通常是会计选择和职业判断,会计准则的变动将会对盈余管理产生影响.本文通过分析公允价值征求意见稿（以下简称“征求意见稿”）的内容与《企业会计准则》（2006）中关于公允价值规定的差异,试图阐述关于公允价值的准则在修订过程中对上市公司盈余管理的影响.
一、征求意见稿推出的制度背景
随着我国市场经济的不断发展,历史成本计量属性已不能满足报表使用者对信息的需求,在这种经济背景下,2006年的会计准则中全面引入了公允价值计量模式.在总则中引入了公允价值计量属性,关于公允价值计量的具体规定分散在投资性房地产、资产减值、企业合并、金融工具确认和计量等多项具体准则中.
新准则在我国已经连续实施6年,因准则主要针对上市公司,这里讨论的是对上市公司盈余管理的影响.准则实施期间出现了因公允价值使用降低信息可靠性的问题,如在债务重组中通过调整估值技术、改变参数来调整非货币性资产的公允价值,以改变当期损益调整利润表；在非货币性资产交换中,关于交换是否具有商业实质,准则只做了“换入资产和换出资产的未来流量在风险、时间和金额方面显著不同”、“换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,且预计未来流量现值差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”的这些定性规定（杨英男,2012）,缺乏操作性,这些都给了企业管理当局进行盈余管理的空间.财政部在2012年5月17日出台的公允价值征求意见稿,旨在规范公允价值的使用.
二、盈余管理概述
关于盈余管理的定义,凯瑟琳·雪珀（1989）认为“盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程,以获取某些私人利益的披露管理”.威廉·斯科特（1997）在《财务会计理论》中指出“盈余管理是在会计准则允许的范围内,通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为”.保罗和詹姆斯（1999） 认为,盈余管理是公司的管理当局为了误导外部信息使用者,在编制财务报告时进行的会计选择和职业判断.
在这里,盈余管理的主体是企业管理当局,盈余管理的客体是会计准则、会计方法和估计等.盈余管理中既包含合法的操控性行为,也包括非法的或欺诈性的操纵行为（沈烈,张西萍,2007）.当企业在准则、制度规定的范围内进行职业判断和方法选择导致盈余的账面价值变动是正当的行为,当盈余管理行为超过一定的限度时,比如虚构交易、违背准则进行会计选择和估计,就属于非法的操纵行为.这两种行为都可以反映管理当局为达到公司价值最大化而在披露信息过程中带有的倾向性.
三、征求意见稿对盈余管理影响的几点分析
在征求意见稿中,具体规范了公允价值定义,明确了公允价值计量的方法和级次,并对公允价值计量相关信息的披露做出具体要求.这与《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》的内容结构基本一致,也反映了在修订会计准则过程中保持我国《企业会计准则》与《国际财务报告准则》的持续趋同.
1.规范定义,引入新概念.在征求意见稿中,将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的”.对比《企业会计准则》可知,征求意见稿中将之前的公平交易改成了有序交易.有序交易,是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易.清算等被迫交易不属于有序交易.强调一些非公允情况下的交易需剔除,使得公允价值的可靠性增强,降低了企业操纵利润的空间.
此外,征求意见稿中还引入了计量单元,主要市场、最有利市场等概念和检测设,为具体实务中公允价值的计量提供了规范,降低主观判断的程度.规定资产或负债以公允价值计量时以计量单元而不是单项资产或负债为最小的计量单位,强调了经济活动的实质.
2.规范公允价值计量.征求意见稿首先将使用公允价值计量的资产和负债分为非金融资产、负债和企业自身权益工具、金融资产和金融负债这三大类,然后分别对每类的计量进行规定,为实务中的操作提供规范.对估值技术、采用的检测设（输入值）、公允价值的级次等做了系统的阐述.准则规定在确定估值技术时,主要看是否有足够可利用数据支持,尽可能的使用从有序市场中获得的可观察数据.因为市场是金融资产（也包括非金融资产）的最佳估计,是最公允的输出变量（葛家树,2006）.规定公允价值级次由输入值的级次决定,判断输入值的级次则依据其是否利用来自有序市场数据、是否可观察.这一规定使得企业用公允价值计量资产时最大化的利用了市场客观数据,降低了公允价值估计中的主观判断,从而降低盈余管理的空间,增强信息的可靠性.同时也将为增强我国市场的有效性作出贡献,推动我国金融市场的发展.
3.完善公允价值披露要求.关于公允价值的披露,征求意见稿规定企业根据相关资产或负债的性质、特征、风险以及公允价值级次对其进行恰当分组,并按照组别披露公允价值计量的相关信息.分组后披露将增强财务信息的可理解性,使外部信息使用者更好的理解企业披露的信息,有助于他们识别报表中因盈余管理而造成的数据变动.此处规定企业除了应当披露公允价值外,还应披露确定公允价值过程中的方法、输入值、公允价值计量级次、估值技术,这些更多的信息可以帮助信息的使用者分析披露的公允价值在确定过程是否依据客观现实,帮助信息的使用者辨认公允价值的可靠性高低,从而降低了企业进行盈余调节的空间.
4.存在的问题.由以上分析可知,征求意见稿丰富了关于公允价值的规定,一定程度上降低了盈余管理的可能性.在经过上述调整之后,其对盈余管理的限制仍然有限,这也是准则兼顾科学性、适用性的结果.比如在资产减值准备中,资产组的确定等仍需要大量的职业判断,给盈余管理留下空间.从国际趋同的角度看,公允价值计量中还没有引入全面收益等概念,引入公允价值的概念不够全面.这也与我国的经济环境有关,全面收益等概念的引入也需要更完善的市场环境作为基础.
会计准则不是盈余管理产生的原因,准则会影响进行盈余管理的手段.实际上在会计准则出现之前就已经存在盈余管理,它的出现有其深层的社会、经济原因.在会计准则出现和修订的过程中,企业会随之改变盈余管理的手段,使其行为更隐蔽,避免受到法律的制裁,降低盈余管理的成本.在这里分析征求意见稿对盈余管理的影响,了解企业可能运用的手段,使其隐蔽的行为一定程度是明朗化.准则修订的过程是准则制定者与管理当局博弈的过程.准则在修订的过程中,既要考虑其适用性、科学性,又要考虑其对管理当局可能的盈余管理行为的约束性,准则的制定者将在二者之间进行权衡.从前面的叙述可以发现,此次征求意见稿中,没有拓宽公允价值的适用范围,而是在具体公允价值计量的过程中细化了一些规定,使其更加明确,操作性和针对性更强.虽然征求意见稿不是为专门针对控制盈余管理而发布,但准则在修订的过程中能在一定程度上抑制盈余管理.
（作者单位：上海海事大学）