本站原创一、引言
近年来,行动者网络理论（Actor- work theory,ANT） 在国外管理与会计研究中得到了越来越多的重视,学术界不断涌现出一些行动者网络理论在会计系统设计和推广等方面的运用成果.ANT 关注社会-技术网络中的利益相关者或行动者如何共同塑造技术形态、社会扩散和地理特征,是一种描述行动者相互作用、联系和影响的典型的质性研究方法.相对于国外关于行动者网络理论的探讨与运用颇为丰富的成果,国内学术界目前发表的关于行动者网络理论的研究成果明显偏少,主要出现在市场营销、物流管理、金融怎么写作等方面（林善浪等,2009；陈仁川等,2010）,会计领域基本上没有.不少学者在对这一方法的运用上存在诸多问题与困惑.鉴于此,本文结合国外基于行动者网络理论的管理会计研究成果,对国内行动者网络理论的研究与运用提出相关的探讨,以便为正确规范地使用这一方法提供借鉴,通过推动行动者网络理论和方法的运用促进中国管理会计研究的发展.
二、行动者网络理论的核心内容
行动者网络理论是由法国社会学家M ichel Callon 和Bruno Latour提出的社会学研究方法,又被西方学者描述为物质-思维研究方法,该理论探讨了人与非人行动者之间相互作用并形成的异质性网络,认为科学实践与其社会背景是在同一过程中产生,并不具有因果关系,它们相互建构、共同演进,并试图对技术的宏观研究和微观研究进行整合,把技术的社会建构向科学、技术与社会关系建构扩展.该理论的核心内容包括：
（一）行动者（Actor） 在ANT理论中,行动者被分为人类行动者（actors） 与非人的存在或非人物体（actants） ,后者包括思想、技术、设备等诸多非人物体.行动者必须到行动的过程中去寻找,亦即行动者必须在网络中存在行动.
（二）广义对称原则（Generalized Symmetry Principle） 指在行动者-网络中应以完全平等的方式对待人类行动者与非人物体,又称对等性原则（The Symmetry Principle）,这是ANT 理论中的核心原则.行动者可以指个人、单个组织以及组织群,非人物体包括物质资料、金融资产以及社会资本等.网络的形成是由于参与活动的行为主体在主动或者被动的参与活动过程中,通过资源的流动,形成了一些彼此之间正式或非正式的关系（Hakansson,1987）.从这个角度讲网络是各行为主体在交换资源、传递资源活动中发生联系而建立的各种关系的总和.该理论的倡导者认为过去的社会科学大部分以人为中心,而在以人为中心的社会科学中,又清楚地分为自然/社会、人类/非人类的二元论述,但这样的划分不适合于思考和研究现实世界,因为现实世界中含有许多不同的非人类.广义对称原则打破了以人类行动者为核心的原则和以人为中心的传统思维.
（三）转译（Translation） 转译概念是ANT 理论的中心,它反映了行动者之间相互作用的途径和行动者-网络形成的过程.行动者-网络中的行动者总是不断地通过自己的语言将其他行动者的兴趣与问题转换出来,从而对被转译的行动者进行界定.Callon 在其研究成果中指出了行动者-网络转译发生的四个时刻,包括：问题化,行动者网络中的主要行动者试图通过这一方法将自己设置为整个网络和其他行动者之间的必经之点,从而进一步巩固自身的主导地位；兴趣引导,即主要行动者通过多种沟通连接方式引起其他行动者的加入兴趣,从而强化其他行动者在问题化过程中所界定的角色；招募,即其他行动者接受在兴趣引导过程中界定的角色并成为成员；动员,即主要行动者调动相关资源,使得相应社会科学网络中的行动者能够充分行使各自角色,从而代表行动者-网络的整体质量.
行动者网络理论打破了基于自然和社会的传统二分法,进入了考察科学和社会互动的研究路线,对科学与社会的关系进行了整体论的界定,认为它们相互建构和演进,构成一张无缝之网（郭明哲,2008）.该理论认为社会才是科学活动得以可能的真正基础和深层原因,科学研究不能只停留在微观的实验室,而要站在社会这个大的视域下,采用宏观与微观相结合的动态网络分析方法,充分调动网络中人类与非人类等各种异质性要素的积极性,以促进科学研究的推进.ANT 最初被广泛用以解释社区或组织中技术的采用,后来,ANT 得以推而广之, 被人们作为一种方法论理论基础,进行了跨学科运用.
三、西方管理会计“行动者网络理论”研究文献综述
笔者收集的这些文章都曾发表在2000年到2009年的西方顶级会计类学术期刊上,收集文献的标准有两个：标题或关 键 词 中含有“Network”或行动者网络理论（ANT）；属于管理会计研究领域.同时符合两个标准的文献有10篇,这些文章主要集中在Accounting Organizations and Society, Management Accounting Research,Accounting,Auditing & Accountability Journal等期刊.十篇文章基本都是以案例或实地研究的方法研究了管理会计变革或某一管理会计或控制工具在组织的推行、运用过程,按照研究侧重点的不同可依据ANT理论的主要要素,即行动者-网络和转译过程将文献大致分为两类,另外将两篇文献分析式研究列为第三类,即“其他”.
（一）行动者-网络此类文献主要通过实地研究的方法以某一管理会计工具在组织内部的推行、运用为例,以ANT理论为依据,重点分析了变革过程中各类行动者相互作用并构建网络,最终促成特定变革实现的机理.不同于前期管理会计变革研究以内部组织或利益相关者为分析的核心,基于ANT的研究更强调变革过程中技术、信息系统本身等非人物件的作用以及它与人类行动者（利益）之间的相互配合和相互适应.
Briers and Chua（2001）运用ANT以作业成本法（ABC）的实施为例研究了会计系统是如何受包括当地和全球的各种行动者组成的异质的行动者-网络所影响和改变的.由于近年来各种创新管理会计工具在实践中推广很不均衡,即相对于其他工具ABC的实施率明显偏低、即使实施ABC也有相当数量的组织中途放弃,作者认为对两个问题的研究尤为重要：一是会计变革的前提条件和流程,二是鉴于一些采用了创新工具的组织后来又放弃了变革,究竟应该如何界定“成功”和“不成功”的会计变革?该文主要回答了组织内的会计变革是如何发生的,或更确切一点,是如何生效的.作者运用实地分析的方法以某公司实施ABC系统并替换原有的标准成本法的四个阶段为分析对象,基于ANT理论解释了由异质的机器、边界物件、本地及国际行动者组成的网络是如何改变组织的会计和生产经营活动的,尤其关注了本地和世界其他地域的双向互动关系,同时聚焦了不同类型边界物件在变革中的作用.
Dechow and Mouritsen（2005）分析了两家公司如何通过ERP系统实现管理和控制整合的过程.文章解释了ERP系统不仅界定了整合是什么以及如何实现它,还建立了一个技术逻辑和基础以支持财务和非财务控制手段的执行.该文认为不能脱离技术和组织情景来讨论控制问题,否则人们永远不能获知多种不同形式控制手段的前提基础,文章还讨论了边界物件的问题,将相关人员对ERP的讨论作为一个“交易区域”,组织的行动者们在此区域进行协商确定ERP系统与现存报告系统之间的联系.
Ahrens and Chapman（2007）运用实地研究方法通过对英国一家拥有200多家饭店的餐饮连锁公司的调查研究了管理会计在组织建构中的作用,重点强调了公司成员（社会行动者）将管理控制系统作为一个共享资源积极参与其重构的各种不同方式,行动者通过各种技术性实践活动解读会计并以特定的方式将其为他们所认为的组织单元的目标怎么写作,即“功能定位”.基于技术性和解释性会计流程之间的相关关系,作者进一步阐释了管理控制系统塑造同时又被组织内部共同的文化、规范所塑造.研究虽然运用了有别于ANT理论的实践理论,但与ANT理论的要义相同,重点强调了行动者的技能与意愿在确定管理控制系统的规则、流程、目标等方面的重要作用.
Masquefa（2008）基于社会网络的视角研究了某跨国公司高管在其研发基地推行新的绩效测量与评价系统的过程,发现变革的成功主要取决于这一过程所涉及到的组织成员之间的关系性质.由于绩效测量与评价系统本身就容易引发争议,“信任”以及成员之间的强弱关系就成为降低变革过程不确定性、促进新制度执行的关键因素.研究还指出财务经理在组织网络中的相对地位也显著影响颇负争议的组织变革（如绩效测量与评价系统更新等）的成败与否；并认为社会网络分析是研究组织变革中关系模式的有效方法.
Xu and Xu（2008）描述了20世纪初上海银行协会第一次开始实施银行会计标准化分类和术语并随后被所有银行采纳的实践过程,发现这一标准化的过程并非只是会计方法更新的问题,它也涉及一些社会行动者,如特定政治、经济、社会、文化背景下中国现代银行家和中国本土银行家之间的政治关系变动等.并进一步深入研究了在社会行动者激烈竞争的中国银行业统一的银行会计分类与名词是如何通过的?经济资本、文化与社会资本是如何相互作用最终导致权力关系发生变化的?研究发现,看似纯技术性的西方会计概念引入中国后,文化资本同其他经济资本、金融权力等在中国银行业的社会行动者之间发生变化和转移,同时也阐释了现代银行家如何与政府交往,并在当时政府相对弱势的情况下达到自己的目的.
（二）转译过程 第二类基于ANT的研究重点关注了在行动者-网络形成过程中的转移及方式,主要通过实地研究,解释了管理会计系统和工具在变革过程中如何利用自身优势（简洁、清晰展现变革对个人、组织得失的影响）通过兴趣引导、招募和动员等转译阶段促成异质网络形成的.
Lowe（2000）基于ANT理论以新西兰北部某大型地区医院为改善现有问题而推行的“临床导向的预算”项目为背景,研究整个变革的实施过程,其目的是对过程及其发展做出合理、清晰的解释.文章沿用Latour（1987）的观点认为组织变革是一个转译的过程,变革需要在组织范围内形成一个由人类行动者和信息系统共同构建的综合网络来支持,其中会计等相关信息系统这类技术因素在变革过程中对于动员、引导和招募等活动起到了至关重要的作用.传统的会计技术被解释为一个黑箱,它用经济术语重新界定组织,事实上,会计技术在变革过程中可以充当转译工具成为变革过程的核心部分,通过会计技术行动者们更清楚地了解到相关部门的成本与收益,进而被招募进变革的过程中,由变革支持者以及行动物组成的网络逐渐强大,变革最终被大家所接受.对于会计系统这一非人行动者在帮助组织获得更广泛的社会目标时所发挥的构建作用,Lowe（2001）随后进行了专门、深入的论述,更加强调了会计系统自身作为知识物的构建作用,并指出已有研究仅仅关注会计系统周边的社会性互动而忽略设备、技术等影响的不足.
Alcouffe,Berland和Levant（2008）运用ANT理论研究了管理会计创新工具的推广过程,认为现有的实证研究大都选择忽略对管理会计创新工具推广有着重大影响的政治斗争和合理性问题,仅仅关注了技术层面的问题（Baxter and Chua,2003）,弥补这一缺陷是作者的初衷,以使人们更好地理解会计变革的本质.作者将管理会计创新工具的应用视为行动者-网络建构和转译的过程,认为管理会计创新工具得以推广是因为这些工具转译了变革、吸引了各种不同群体行动者的兴趣,这些人都正在寻求维持其在组织和社会上的地位及影响力.行动者们可以利用会计创新工具制造一些“名头”并使其怎么写作于自身利益.文章运用ANT理论,描述和分析了两种不同的管理会计创新（GPM和ABC）在法国推行后两种截然不同的命运,特别关注了推广实施过程中行动者-网络之间的动态反映,揭示了问题化、兴趣引导、招募和动员等是如何在推广过程中采取多样的、甚至是令人意想不到的形式发生的.文章结论认为创新工具的技术特征不足以解释其推广”成功”或”失败”的结果,会计变革的过程既不是线性的也不是可以预见的,其中行动者-网络之间的交互作用和动态关系才是关键.
（三）其他 第三类文献主要运用文献分析的方法对ANT理论在管理会计研究中的应用作了回顾和评述,强调了ANT视角的独特性以及对管理会计实践的理论化所作出的贡献,同时也倡导对ANT理论的改进及进一步在研究中运用.
Lowe（2001）全面分析研究了ANT理论对会计领域案例研究可能的贡献,试图解释ANT的理论检测设到当时为止并没有对会计研究产生多少影响,同时会计文献似乎也刻意回避和拒绝ANT将人和非人、社会和技术因素等置于一个分析框架中的核心理念.文章通过讨论一个研究项目,强调会计的细节是组织内部实践化的结果,同时人类行动者和技术等相互影响的方式在组织内部构建了网络.
Ahrens and Chapman（2007）对ANT理论在管理会计研究中的应用进行了回顾和评述,解释了会计在组织和社会建构中的作用,同时进一步回顾阐述了ANT理论为管理会计中实践的理论化做出的重要贡献.文章重点回顾了一系列基于ANT理论研究不同国家医疗系统预算的文献,并得出结论认为这些研究证明了行动者、行动等对社会秩序构建的重要意义,凸显了管理会计系统动态的、易变的特性,不同于其他理论视角的研究,ANT研究的独特之处在于试图纠正组织内一些正式目标的优先特权,实际上正式目标本身也网络构建的一个结果,由于ANT理论不给网络中任何节点以优先特权,因此正式目标也不具有独立于构建细节的重大影响.作者发现近年来的管理控制研究更多的是受到ANT理论的启发,而非对ANT的直接运用,同时文献研究丰富和发展了ANT理论.
管理会计研究中有关ANT的研究成果可归纳为表1.
四、基于文献的启示
近年来行动者网络理论在国外诸多领域的成功运用暗示了其巨大的使用价值和广泛的适应性, 不少西方学者甚至将现今行动者网路理论的广泛运用称为后ANT时代（ after- ANT）.从以上的研究成果来看,行动者-网络理论的研究凭借其独特的理论视角和研究范式在西方管理会计研究领域方兴未艾,该理论对管理会计变革过程的探索和解释做出了重大贡献,但到目前为止我国理论界对这一理论的关注和应用非常少见.事实上,包括实施平衡计分卡、全面预算管理以及战略成本管理等在内的管理会计变革已是近年来我国企业管理的普遍创新实践,有的变革效果卓越有的却困难重重、半途而废,成功推行的过程中到底是哪些因素在发挥关键作用,在我国企业所面对的复杂的利益关系和特殊的社会背景、技术条件下,各类行动者（人与非人）是如何相互作用构建链接网络的,最终促成新规则的建立和生效的?ANT理论及现有成果为研究上述问题提供了价值和启示：
（一）新的理论视角上述研究成果表明创新工具的技术特征不足以解释其推广“成功”或“失败”的结果,管计变革的过程既不是线性的也不是可以预见的,其中行动者-网络之间的交互作用和动态关系才是理解变革过程与结果的关键所在.ANT倡导一种超越学科界限的整合研究,一种技术与社会、行为普遍对等的研究出发点,以探究和还原现象自然面貌为最终目标.
（二）新的研究方法 行动者网络理论是一种典型的质性研究方法,对于我国管理会计研究来说,认识到这一方法的潜在价值, 将会对推动更多高质量的ANT 分析成果的产生和整个研究领域的发展起到深远的作用.行动者网络理论在我国国情下的运用是对我国管理与会计领域的一种充实, 同时也是对我国过分注重量化研究的研究方法的一种很好的补充.
当然,区别于量化实证研究的相对规范、统一的研究成果表达模式, 质性研究成果的表达需要研究者花费更多的精力在数据和资料的整理和归纳上.由于质性研究往往采用诸如深度访谈等相对质化的研究方法, 因而经常会累积非常丰富的原始数据和材料, 如何合理地对这些零散、广泛的原始资料进行分析处理, 从而得出一份相对清晰、完整的研究成果, 是所有希望运用行动者网络理论进行研究分析的学者所面临的共同挑战和难题.
［本文系国家自然科学基金资助项目“中外合资企业管理控制的比较案例研究”（编号：70772022）、对外经济贸易大学211项目阶段性研究成果］