本站原创【摘 要 】财政部2006年发布的新企业会计准则关于非货币性资产交换和2001年的非货币性资产交易相比有较大变化.本文主要分析新旧准则的变化及会计处理.
【关 键 词 】新非货币性资产；交换准则；会计处理
一、新准则的定义更清晰
新准则直接称非货币性资产交易（旧准则）为非货币性资产交换,交易双方的非货币性资产主要指存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等.非货币性资产交换解决的主要问题是具体资产之间的交换.新旧准则在定义及判断非货币性资产交易事项的标准上基本一致,但新准则的定义更直观、明晰.
二、新准则较谨慎的运用了公允价值
新准则非货币性资产交换中会计事项的确认和计量标准更显得稳妥和合理,这样可以保证会计事项的真实性及可靠性.非货币性资产交换会计核算的主要问题是以换出资产账面价值或公允价值作为换入资产入账价值和是否确认交易损益.原准则一律以换出资产的账面价值计价,且不涉及补价的非货币性资产交易不确认损益.在涉及补价的非货币易中,收到补价一方确认的损益,也仅以收到的补价所含的损益为限.新准则中则提出了两个计量模式,一个是非货币性资产交换在符合一定条件的情况下,可以采用公允价值进行计量；另一个是如果不符合这些条件则采用账面价值计量.
三、公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
(一)公允价值计量模式的适用条件
非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
1.该项交换具有商业实质；
2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量.
案例：甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产,库存商品的成本为70万元,已提减值准备8万元,公允价值为100万元,增值税率为17%,消费税率为10%.房产的原价为200万元,已提折旧100万元,已提减值准备20万元,公允价值为110万元,营业税率为5%.因甲公司急需此房产,经双方协议,由甲公司支付补价2万元.双方均保持资产的原始使用状态.该交易具有商业实质.
甲公司的会计处理：
（1）首先计算补价比例：
支付的补价占整个交易额的比重等于2÷（100+2）×100%≈1.96%<25%,以该交易应界定为非货币性资产交换.
（2）换入房产的入账成本等于100+100×17%+2等于119（万元）；
（3）账务处理如下：
借：固定资产 119
贷：主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 17
银行存款 2
借：主营业务成本 62
存货跌价准备 8
贷：库存商品 70
借：营业税金及附加 10
贷：应交税费——应交消费税 10
乙公司的会计处理：
（1）首先计算补价比例：
收到的补价占整个交易额的比重等于2÷110×100%等于1.82%<25%,所以该交易应界定为非货币性资产交换.
（2）换入库存商品的入账成本等于110-100×17%-2等于91（万元）
（3）会计分录如下：
①借：固定资产清理 80
累计折旧 100
固定资产减值准备 20
贷：固定资产 200
②借：固定资产清理 5.5
贷：应交税费——应交营业税 5.5
③借：库存商品 91
应交税费——应交增值税（进项税额） 17
银行存款 2
贷：固定资产清理 110
④借：固定资产清理 24.5
贷：营业外收入24.5[110-110×5%-（200-100-20）]
(二)公允价值计量模式的会计处理原则
1、换入资产的入账成本等于换出资产公允价值+换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税+支付的补价（或-收到的补价）-换入存货或特定固定资产对应的进项税；
2.交易损益等于换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-相关税费（价内税,如消费税）；
3、如果是多项资产的非货币性资产交换,则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后,按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本.
案例：甲公司与乙公司进行多项非货币性资产交换,甲公司换出：①固定资产——汽车：原价为200万元,累计折旧为70万元,公允价值为110万元；②无形资产——专利权：原价为80万元,累计摊销额为20万元,计提减值准备15万元,公允价值为100万元；③库存商品——H商品：账面余额为70万元,已提跌价准备5万元,公允价值80万元.（2）乙公司换出：①固定资产——客车：原价300万元,累计折旧180万元,公允价值为100万元；②固定资产——货车：原价120万元,累计折旧70万元,公允价值为60万元；③库存商品——M商品：账面余额为80万元,公允价值100万元.甲、乙公司的增值税税率均为17%,检测设各自的计税都等于公允价值.无形资产转让适用的营业税率为5%,检测定无其他相关税费.甲公司另外向乙公司收取30万元补价.该交易具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量.
（1）甲公司换入三项资产入账成本的计算过程：
①换入三项资产的总的待分配价值等于换出资产总的公允价值+相关税费（价外税,即增值税）+支付的补价（或-收到的补价）（-换入存货对应的进项税）等于110+100+80+80×17%-30-100×17%等于256.6（万元） ②换入客车的入账成本等于256.6÷（100+60+100）×100等于98.69（万元）
③换入货车的入账成本等于256.6÷（100+60+100）×60等于59.22（万元）
④换入库存商品的入账成本等于256.6÷（100+60+100）×100等于98.69（万元）
（2）乙公司换入三项资产的入账成本的计算过程
①换入三项资产的总的待分配价值等于换出资产总的公允价值+相关税费（价外税,即增值税）+支付的补价（或-收到的补价）（-换入存货对应的进项税）等于100+60+100+100×17%+30-80×17%等于293.4（万元）
②换入固定资产的入账成本等于293.4÷（110+100+80）×110等于111.29（万元）
③换入专利的入账成本等于293.4÷（110+100+80）×100等于101.17（万元）
④换入库存商品的入账成本等于293.4÷（110+100+80）×80等于80.94（万元）
四、账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
(一)账面价值计量模式的适用条件
未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时,应当采用账面价值计量模式.
(二)账面价值计量模式的会计处理原则
1、换入资产的入账成本等于换出资产账面价值+换出资产匹配的销项税额+支付的补价（或-收到的补价）（-换入存货或特定固定资产对应的进项税）；
2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益；
3、如果是多项资产的非货币易,则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后,按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本.
案例：甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产,库存商品的成本为70万元,已提减值准备8万元,计税价值为100万元,增值税率为17%.房产的原价为200万元,已提折旧100万元,已提减值准备20万元,计税价值为110万元,营业税率为5%.经双方协议,由甲公司支付补价2万元.双方均保持资产的原始使用状态.检测定双方均无法获取公允价值口径.
甲公司的会计处理：
（1）换入房产的入账成本等于70-8+100×17%+2等于81（万元）；
（2）账务处理如下：
借：固定资产 81
存货跌价准备 8
贷：库存商品 70
银行存款 2
应交税费——应交增值税（销项税额） 17
乙公司的会计处理：
（1）换入库存商品的入账成本等于（200-100-20）-100×17%-2等于61（万元）
（2）会计分录如下：
①借：固定资产清理 80
累计折旧 100
固定资产减值准备 20
贷：固定资产 200
②借：营业外支出 5.5
贷：应交税费——应交营业税 5.5
③借：库存商品 61
应交税费——应交增值税（进项税额）17
银行存款 2
贷：固定资产清理 80
通过对非货币性资产交换变化的了解可以清楚地看到谨慎性原则在新会计准则中的具体体现,这样有利于会计职业的发展,更重要的是促进资本市场的有序运行以及经济活动的良性循环.