本站原创我国财政部于2001年1月首次发布了《企业会计准则―――借款费用》,后于2006年2月发布了新的《企业会计准则第17号――借款费用》（以下简称CAS 17）,自2007年1月1日开始实施,实现了与国际财务报告准则的实质性趋同.马来西亚会计准则理事会（以下简称MASB）也于2002年发布了《马来西亚会计准则第27号――借款费用》（以下简称MASB 27）,为了使其准则与国际财务报告准则趋同,2005年,MASB将MASB27更名为《财务报告准则第123号――借款费用》（以下简称FRS 123）,并于2009年对其作了修订,新修订的FRS 123自2010年1月1日开始实施.以下是CAS 17和FRS 123（2009年修订）的比较.在会计准则国际趋同的大背景下,中国和马来西亚借款费用准则的实质内容基本趋同,但也存在一些差异.我国应吸收马来西亚借款费用准则的优点,明确我国借款费用及资本化对象的范围,保证相关准则之间的衔接协调.同时,目前我国借款准则中适度保留具有“规则导向”特征的判断指标,不但符合我国的现实国情,也有利于会计准则的有效施行.
一、准则框架结构的比较
马来西亚的FRS 123由“核心原则”、“范围”、“定义”、“确认”、“披露”、“过渡性规定”、“生效日期”和“取消FRS 1232004”八个部分组成.CAS 17共分三章十五条,具体包括“总则”、“确认和计量”、“披露”三个部分.从内容划分和行文结构上看,两国准则存在较大差异.马来西亚财务报告准则是在国际财务报告准则的基础上进行相关调整后制定的,MASB很注重保持对原先条文的文字表述,任何修改及附注添加都会清楚地予以列示.因此,FRS112与《国际会计准则第23号――借款费用》（以下简称IAS23）的框架结构基本相同.而我国的会计准则是由财政部制定,属于规范性文件,具有强制执行力和法律效力,因此CAS 17采用的是我国制度、法规的“章节”、“条款”式体例.CAS17的内容划分没有FRS123详细,语言表述也更符合中国人的和语言习惯.
二、准则内容的比较
（一）借款费用的会计处理原则比较 借款费用的会计处理一直存在争议,目前主要有两种观点：一是符合条件的借款费用进行资本化,其他借款费用予以费用化,二是不予资本化,在发生时立即计入当期费用.马来西亚会计准则理事会（MASB）在2009年修订《财务报告准则第123号――借款费用》（以下简称FRS123）之前,将借款费用的费用化作为基准处理方法,将符合条件的借款费用资本化作为允许的备选处理方法.此次新修订的FRS123不再区分基准处理方法和备选处理方法,而是统一规定,可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用应确认为该资产成本的组成部分；其他借款费用应确认为费用.这一原则与我国《企业会计准则第17号――借款费用》（以下简称CAS 17）的规定是一致的.
（二）借款费用范围比较 中马两国准则都将借款费用定义为“企业发生的与借入资金有关的利息和其他费用”, 但FRS123所规定的借款费用内容相对多一些,包括银行透支、短期借款和长期借款的利息、与借款有关的折价或溢价的摊销、安排借款所发生的附加费用的摊销、按照马来西亚《财务报告准则第117号――租赁》确认的与融资租赁有关的融资租赁费；作为外币借款利息费用调整额的汇兑差额.由于我国银行贷款制度不允许透支,因此,CAS 17中所界定的借款费用仅包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等,与融资租赁有关的融资费用则强调由我国的《企业会计准则第21号――租赁》加以规范.
（三）资本化对象范围比较 中马两国准则都规定,符合资本化条件的资产是“必然需要花费一段相当长的时间来准备达到其预定用途或可出售状态的资产”.至于哪些资产符合资本化的条件,FRS123列举的资产项目更为详尽,具体包括存货、生产车间、电力设备、无形资产和投资性房地产,并明确规定,金融资产以及其他在较短生产周期内生产或制造的存货、在取得时就已有预定用途或准备销售的资产,不属于符合资本化条件的资产.而我国CAS17仅列举了固定资产、投资性房地产和存货等,且没有对不属于符合资本化条件的资产作出说明.另外,FRS123将以公允价值计量的符合条件的资产（如生物资产）和大规模重复制造或生产的存货明确排除在借款费用准则范围之外.CAS17没有排除这些项目.
（四）资本化期间的界定比较 具体包括：（1）关于资本化开始的条件.FRS123规定借款费用的资本化应开始于：资产的支出发生时；借款费用发生时；为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的准备工作正在进行中.对于此项规定,CAS17与FRS123基本一致的,但对于第一和第三个条件,两者在认识和表述上存在一些差异.对于第一个条件,FRS123认为收到与资产有关的任何进度付款和补助都应扣减资产的支出,CAS17则没有此类阐述.对于第三个条件,FRS123所称的“准备工作”不但包括资产的实体建造阶段,而且包括实体建造之前进行的技术性和管理性的工作,例如在开始实体建造之前为取得许可证而进行的相关活动.这需要会计人员有良好的职业判断,尚不适用于我国目前的会计人员素质状况.因此,CAS17 对第三条件的要求更严格些,表述为“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”,体现了我国会计准则国际趋同过程中针对国情所做的保留.（2）关于暂停资本化的条件.FRS123规定,在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断期内,可能发生借款费用.这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用,不具备资本化的条件,应暂停资本化.同时指出在两种情况下通常不暂停借款费用的资本化过程：在大量的技术性和管理性工作进行的期间内；如果暂时的中断是使资产达到预定可使用或可销售状态必要的程序.CAS17规定,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化.正常中断期间的借款费用应当继续资本化.二者相比可以看出,CAS17和FRS123对暂停资本化条件的规定基本相同,两者所称的“中断”,究其原因都是指非正常中断.其不同之处在于,FRS123没有就“较长中断期”的时间界限给出量化的标准,而我国CAS17则明确规定这一期限为连续超过3个月.（3）关于停止资本化的条件.CAS17和FRS123均认为符合条件的资产“达到预定可使用或者可销售状态时”,应停止资本化,至于于如何判断相关资产已经“达到了预定可用途或可销售状态”,两国准则均给出了具体的判断标准.FRS123指出,尽管日常管理性工作可能仍在进行,但如果资产的实体建造已经完成,通常认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态.如果只有诸如按购写方或使用方的要求所做的房屋装修等少量变动工作尚未完成,也表明所有工作实质上已结束.这与CAS17的规定在表述上略有差别,但本质内涵却是一致的,都遵循了“实质重于形式”的原则.二者的主要差异在于,CAS17规定,对于需要试生产或者试运行的资产,应根据其试生产或者试运行的结果来判断该资产是否已经达到预定可使用或者可销售状态,FRS123则无此规定.
（五）资本化金额计算方法比较 FRS123规定,对于专门为获取某项符合条件资产借入的资金,其符合资本化条件而计入该资产成本组成部分的借款费用金额,应为本期内发生在借款上的实际借款费用,减去该借款进行临时性投资而获得的投资收益来确定；对于一般性借入资金用于获取某项符合条件的资产,符合资本化条件的借款费用金额,应通过运用资本化率乘以发生在该项资产上的支出的方式来确定.资本化率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款（不包括为获得符合条件的资产而专门借入的借款）的加权平均数.某一个期间予以资本化的借款费用的金额不能超过在这期间内发生的借款费用金额.CAS17同样将借款费用的资本化区分为专门借款和一般借款,其资本化金额的计算方法也与FRS123大体相同,二者的差别主要在于,FRS123在确定每期应予资本化的借款费用时,没有区分借款费用的各项组成,CAS17则按借款费用的组成项目分别规定了利息费用、辅助费用和汇兑差额的资本化金额的确定方法.
（六）披露内容比较 两国准则完全相同,都规定,企业应当披露当期资本化的借款费用金额以及当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率.
三、对我国借款费用准则的思考
中马两国的借款费用准则都是在会计准则国际趋同的大背景下,以《国际会计准则第23号――借款费用》（以下简称IAS23）为基础制定的,因而两者的实质内容基本相同.不过,由于马来西亚历史上曾长期受英国殖民统治,其会计准则的制定也深受英国的影响,采取的是与国际财务报告准则亦步亦趋的趋同策略.因此,FRS123从内容到形式都与IAS23几乎一致,甚至连准则编号也与IAS23相对应.而CAS17虽然也实现了与IAS23实质性的趋同,但在内容和形式上仍保留了一定的差异.对比分析中马两国借款费用准则的异同,笔者认为,我国的借款费用准则还存在以下需要探讨的地方：
（一）关于借款费用范围的界定 同马来西亚准则相比,CAS17所界定的借款费用范围较小,没有包括与融资租赁有关的融资费用,而是规定其适用租赁准则.我国的《企业会计准则第21号―――租赁》规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用.未确认融资费用应当在租赁期内进行分摊.至于未确认融资费用否要进行资本化,我国租赁准则却未予以明确.由于缺乏相关的依据,实务中一般是将未确认融资费用费用化,分期计入各期财务费用.融资租赁与向银行等金融机构借款一样,都是为企业提供资金并收取利息,只是前者利息包括在租金之中.因此,融资租赁实质上是承租人和出租人之间的一种融资行为,与其相关的融资费用本质上是“企业发生的与借入资金有关的利息和其他相关成本”,理应属于借款费用的范畴.笔者认为,我国的借款费用准则应借鉴FRS123的做法,明确将与融资租赁有关的融资费用纳入借款费用的范围,这不仅能完整反映建造或生产资产的原始支出,而且可以全面贯彻“实质重于形式”的原则,使得经济实质相同的事项保持基本相同的会计处理,切实体现借款费用资本化的科学性.
（二）有关准则之间的协调衔接与资本化对象的界定 我国《企业会计准则第6号――无形资产》规定,“购写无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购写价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购写价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益”.但CAS17却没有明确说明符合资本化条件的资产是否包括无形资产,使得无形资产准则中“除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的”部分,找不到相关的处理根据,造成实务工作中对无形资产相关借款费用的会计处理不一致.另外,对于内部研究开发项目所发生的借款费用是否应予以资本化,在我国的无形资产准则和借款费用准则中都缺少相应的规定,成为我国会计准则的盲点.而在马来西亚准则中,有关准则的规定及相互之间的协调衔接非常明确,值得我国借鉴.笔者认为,为保证与无形资产准则相互之间的协调衔接,确保会计准则体系的严密性、系统性,我国应在借款费用准则中明确将无形资产纳入符合资本化条件的资产范围.与此同时,还应在准则中明确哪些资产项目不符合资本化的条件,如金融资产以及其他在较短生产周期内生产或制造的存货等,以避免准则使用者产生误解.
（三）关于会计准则制定的导向 对于暂停资本化条件的规定,我国CAS17对“较长的中断期间”明确给出了“连续超过3个月”的判断指标,这是一个“明线”（Bright-line）检验的典型例子,具有明显的“规则导向”特征.“规则导向”的准则详细而具体,不需要太多的职业判断,可操作性强.但同时也会使得企业在信息披露过程中只顾照搬会计准则的形式而不披露重要问题的实质,甚至有可能导致一些企业通过刻意的“业务安排”以规避或迎合规则.例如,如果企业断断续续多次中断,并且刻意安排每次中断时间都不超过三个月,依据CAS17的规定,企业在中断期间可继续借款费用的资本化,实际上这会导致虚增利润和资产的价值.FRS123只原则性地规定了“中断期间较长”,体现了准则制定过程中与国际会计准则趋同的“原则导向”.“原则导向”的会计准则往往高度简化和灵活,更注重经济事项的实质而不是形式,是未来会计准则发展的主流.然而,“原则导向”的会计准则因为需要大量的职业判断,从而对会计从业人员的素质和准则执行环境提出更高的要求.因此,笔者认为,目前我国在坚持准则制定的“原则导向”这一国际发展趋向的同时,对于一些涉及较大专业判断空间的领域（如借款费用资本化期间的界定）,适当的保留可操作性强且易于理解的判断指标,不仅符合我国现实国情,也有利于会计准则的有效施行.
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版.
［2］财政部：《会计基本检测设与会计目标》,大连出版社2005版.（编辑 余俊娟）