对我国公允价值计量准则征求意见稿的

摘 要 ：公允价值问题已经日趋重要.2012年5月17号,我国公允价值准则征求意见稿发布,引起了广泛关注和思考.本文就从征求意见稿与公允价值基本准则、具体准则关系以及与国际财务报告第13号（IFR13）作出对比,提出了对完善我国公允价值准则征求意见稿的建议.

关 键 词 ：公允价值 基本准则 具体准则 征求意见稿

一、引言

公允价值如今已成为当今国际会计界的重点问题.美国财务会计准则委员会（FASB）于1973年成立,在其发展过程中发布了约40项涉及公允价值计量或披露的会计准则,分布零散不集中.为此,FASB从2002年开始对公允价值计量做出专题研究,并于2006年9月正式发布财务会计准则第157号（AS157）“公允价值”,从此建立了世界上第一个公允价值计量框架.

国际会计准则理事委员会（IASB）早于2006年2月和FASB签订了一份谅解合同,约定了双方2006年到2008年的趋同路线图.2011年5月12日,IASB与FASB共同发布了公允价值计量的最新准则——国际财务报告准则第13号（IFRS13）和美国财务会计准则第157号（AS157）,推进了会计国际趋同的进程.

我国在2006年2月推出新会计准则之前对公允价值一直保持着一种谨慎的态度,应用甚少.直至新准则开始引入公允价值概念,这为我国会计准则体系注入了新活力.但新准则中公允价值分散在各个具体准则中,如“资产减值”、“投资性房地产”、“金融工具确认与计量”等17项具体准则.随着2011年5月IFRS13和AS157号的发布,为了尽可能持续地保持与国际趋同,我国于2012年5月17日发布了《企业会计准则第×号——公允价值计量（征求意见稿）》（以下称征求意见稿）,对公允价值的定义、适用范围、计量方法和级次、与公允价值相关的信息披露等都作出了具体要求.本文主要从征求意见稿与基本准则及具体准则的关系谈谈对完善征求意见稿的建议.

二、公允价值计量准则与基本准则、具体准则

征求意见稿的发布,使得公允价值在我国会计基本准则、具体准则和公允价值计量准则都有涉及,如何处理好公允价值计量准则与基本准则、具体准则的关系变得至关重要.

从整个公允价值的应用体系来看,基本准则是公允价值应用的指导性文件,具体准则是公允价值确认、计量和披露的操作性文件,而新发布的征求意见稿则是公允价值计量与披露的补充性文件.

首先,从基本准则与征求意见稿来看,前文已述为指导与被指导的关系.但是不难看出,两者对于公允价值的定义却不一致.此次征求意见稿将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中出售一项资产所收到的或者转移一项负债所支付的”,此定义借鉴了国际财务报告准则第13号（IFRS13）,甚至是直译了IFRS13中队公允价值的定义,强调了“计量日”和“有序交易”等,体现了与国际趋同的形势,但却忽略了一个事实——基本准则中的定义并非如此.基本准则中对公允价值下的定义是“资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”,这是2006年新准则中的定义,但此次并未随征求意见稿的发布显示出修订的意向.

再者,从具体准则与征求意见稿来看,从前文不难看出也为指导与被指导的关系.在征求意见稿发布之前,公允价值的应用分散分布在17个具体准则中,不具有统一指导性和规范性,所以征求意见稿的制定为公允价值计量提供了一个统一的整体性操作指导意见.因此, 公允价值计量准则与具体准则的关系是：公允价值计量准则规定一般公允价值计量和披露问题,为具体准则中公允价值的应用提供指导,具体准则除要规范会计要素确认外,具体指导会计要素的计量与披露工作.

三、完善征求意见稿的建议

首先,关于公允价值定义的完善.目前,IASB与FASB关于“公允价值定义”的描述已完全统一,我国准则征求意见稿应该是完全根据国际准则的定义翻译的,将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的”.如前文所说,我国基本准则中对公允价值定义并非如此,因此亟需作出两者之间的调整.因此,应该在定义上应该再斟酌以求更准确和完整.

其次,关于是否应该引进“计量单位”概念.所谓计量单元,即资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位.计量单元可以是单项资产或负债,也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合.笔者认为,引入“计量单位”概念是合理的.计量单元通常具有独立于其他单元的、本身不可分割的流量,这样的流量是对该计量单元进行合理估价的重要依据.因为不同使用、管理和监控方式而形成的不同规模的计量单位将有不同的价值,因此计量单元在公允价值计量中是一个不可或缺的概念,有必要明确“计量单元”概念,并需要结合其他准则做出一致性的规范.

最后,关于持续与非持续的公允价值计量分别披露的必要性问题.《国际财务报告准则第13号》 要求分别以“持续的公允价值计量”、“非持续的公允价值计量”进行表述.我国的征求意见稿在公允价值披露中与国际会计准则保持了一致：一类是对于其他相关会计准则要求或者允许企业在每个资产负债表日都需要以公允价值进行计量的；另一类是其他相关会计准则要求或者允许企业仅在特定情况下的资产负债表日以公允价值进行计量的,例如对投资性房地产公允价值的计量.笔者认为,因为两种类型的公允价值计量有着各自的使用公允价值计量条件、计量级次变化、级次的调整原因、损益的归属方式,因此,有着各自的披露重点,有必要对这两种类型的公允价值计量进行分别披露.对于持续的公允价值计量,有可能会出现不同公允价值的级次变化,应披露在各级次之间转移的金额、转换原因和转换时点,还应披露期初余额与期末余额之间的调节信息,包括计入当期损益的利得或损失总额及项目,以及计入当期其他综合收益的利得或损失总额等.而对于非持续的公允价值计量,应重点披露选择公允价值计量的条件和原因.鉴于上述披露差异,两类公允价值计量分类进行披露是必要的.