本站原创【摘 要】随着资本市场的繁荣壮大,审计意见成为财务报告使用者进行决策的重要影响因素.本文通过收集2009—2010年相关数据,分析了会计师事务所规模及其变更对审计意见类型的影响.研究结果表明：会计师事务所规模对非标准审计意见影响并不大,事务所变更则有利于标准审计意见的形成.
【关 键 词 】审计意见；会计师事务所规模；会计师事务所变更
审计意见是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况、经营成果和流量的客观公正评价.审计意见类型反映了注册会计师执业过程中的独立性以及对审计风险的谨慎程度,是审计质量的综合体现.审计意见分成标准无保留意见和非标准意见两类,其中非标准意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见.影响审计意见类型的因素有很多,本文对会计事务所规模及其变更与审计意见的相关性进行研究.
一、会计事务所规模及其变更对审计意见影响的理论分析
(一)会计事务所规模对审计意见的影响分析
审计师的独立性很大程度上取决于会计事务所的独立性,而会计事务所的规模在一定程度上影响会计事务所的独立地位.通常情况下,大规模事务所为保持高审计质量会出具公允的审计意见,也就意味着提高了出具非标审计意见的可能性.原因如下：
（1）会计师事务所规模越大,出具不公允审计意见可能导致的损失也越大.对于规模较大的会计师事务所,虽然来自每一客户的审计收入占总收入的比例相对较小,但因低质量的审计怎么写作而遭受惩罚时,丧失客户和声誉受损而导致的机会成本远大于规模相对较小的会计师事务所,因此规模较大的事务所更容易抵制来自客户管理层的压力而保持其独立性,出具公允的审计意见.
（2）会计师事务所的规模越大,其剩余风险的承担能力越强,对审计委托人的利益保证程度越高,而剩余风险承担是以会计师事务所自身利益为代价的,因此,规模较大的会计师事务所要想获得行业平均利润和不被市场所淘汰,在审计收费一定的情况下,就必须有较高的执业水平和较低的审计失败率.同时,由于规模较大,可以提供更多的培训,更多的知识共享,拥有更多的专家,因而就更能够发现错报和舞弊,从而提供更高的审计质量.
（3）大规模会计师事务所往往提供更多的咨询怎么写作,咨询业务可以对客户有更深入的了解,进而减少审计业务中的风险,提高发现错报的概率,从而提供公允的审计意见.
(二)会计师事务所变更对审计意见的影响分析
一般来说,会计师事务所任期越长,能够更深入了解客户的生产经营特点和交易流程、运营体系、内部控制系统、采用的会计政策等等,从而采取有效的审计程序查出报表存在的错报漏报,因此出具非标审计意见的可能性较大.当公司频繁进行会计事务所变更,会计事务所审计成本增加,会计事务所则会降低审计要求,压缩审计成本,故而会计事务所出具标准审计意见的可能性较大.
上市公司总是追求标准无保留意见,若注册会计师无法出具上市公司理想的报告时,公司常通过变更会计师事务所购写审计意见.变更后的会计事务所更易受客户管理当局的影响,出具标准无保留意见的审计报告可能性较大.
二、会计事务所规模及其变更对审计意见影响的实证分析
(一)上市公司审计意见类型的整体统计分析
本文选取的研究样本为在上交所和深交所上市的所有上市公司.数据的主要来源是中国注册会计师协会网站发布的上市公司年报审计快报.我们整理数据得出,2009、2010两年分别共有1774、2129家上市公司被出具审计意见,其中标准无保留意见分别1655、2011份,非标审计意见分别为119、118份.对比两年的统计数据分析,可以看出非标意见审计报告的出具比例呈下降趋势,比例分别为6.71%、5.54%.
通过对2009年度和2010年度非标审计意见的对比分析可以看出,带强调事项段的无保留意见分别为87份、86份,占所有非标审计意见的比例并未有太多变动.保留意见分别为13份、25份,占所有非标审计意见的比例从2009年的10.92%至21.19%,有较大幅度的上升.而无法表示意见分别为19份、7份,所占比例由15.97%降至5.93%,有较大幅度降低.
(二)会计事务所规模与审计意见类型相关性描述性统计分析
对上市公司2010年财务报告进行审计的2129份审计报告中,2011份为标准无保留审计意见,118份为非标审计意见.每家事务所出具的非标审计意见数量都在10份以内,四大会计师事务所中,只有德勤华永出具了2份非标审计报告.深圳鹏城和利安达会计师事务所各出具了9份,是出具非标报告最多的两家.将会计师事务所按照规模大小排名后出具非标意见的情况如表1所示：
由表1可以看出,由四大出具的非标意见数量只有2份,只占整体的1.72%,国内前十的会计师事务所出具的非标意见数量为33份,占整体的28.45%.而国内前十五的会计师事务所总共出具了64份非标审计报告,占总体的55.17%.可以看出非标审计意见报告的出具与事务所规模的大小有一定的相关性,但并不特别显著.
(三)事务所变更与审计意见类型相关性描述性统计分析
2010年,除事务所合并更名外共有114家上市公司变更了会计师事务所,占全部出具年报的上市公司的5.35%,超过了国际成熟市场3%～4%的平均标准水平.再剔除其中十家公司是2010年才上市的,对其余的104家上市公司进行变更前后审计意见进行统计分析.
在2010年变更了会计师事务所的104家中,2009年被出具标准审计报告的有83家,所占比例79.81%,2010年有89家,所占比例85.58%,增加幅度为7.23%.2009年被出具带强调事项段的无保留意见审计报告的有12家,所占比例为11.54%,2010年有8家,所占比例为7.69%,降低幅度为33.33%；2009年被出具保留意见审计报告的有6家,所占比例为5.77%；2010年有5家,所占比例为4.81%,降低幅度为16.67%；2009年被出具无法表示意见审计报告的有3家,所占比例为2.88%,2010年有2家,所占比例为1.92%,降低幅度为33.33%.变更会计师事务所的上市公司被出具非标准审计报告比例从2009年的20.19%降低为14.42%.
同时,变更会计师事务所的上市公司标准审计报告比例增加的幅度大大超过了上市公司平均增长水平.2009年、2010年上市公司被出具标准审计报告的比例分别为93.29%、94.46%,增加幅度为1.25%.而变更会计师事务所的分别为79.81%、85.58%,增幅为7.23%.而2010年变更会计事务所的104家上市公司有21家在2009年被出具非标准审计意见.其中有1家保留意见,5家带强调事项段的无保留意见和2家无法表示意见共计8家上市公司在2010年由原来的非标审计意见变为标准审计意见,所占比例38.10%.
三、结束语
本文通过收集相关数据对会计师事务所变更和规模与审计意见的相关性进行了分析,研究结果表明：非标审计意见的出具与事务所规模的大小有一定的相关性,但并不特别显著.而会计事务所变更则与审计意见有明显的相关性,会计事务所变更有助于标准无保留审计意见的形成.有部分会计事务所的变更使得审计意见偏向管理层满意的方向.
尽管上市公司更换会计事务所有一定的合理性,（下转第222页）（上接第220页）但不排除存在购写审计意见的可能性.因此,关于会计师事务所的变更,建议完善上市公司对事务所变更的披露原则,相关监管部门应将变更行为的信息披露转变为强制性监管规定.中国证监会应进一步加强对变更会计师事务所的上市公司的跟踪管理,对变更会计师事务所的上市公司,应分别按年度建立专门档案,详细记录变更前后的意见类型、审计费用变化.