本站原创一、企业合并概念比较
中国的《企业会计准则第20号――企业合并》（以下简称CAS20）规定：企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.CAS20还将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.马来西亚的《财务报告准则第3号――企业合并》（以下简称FRS3）规定：企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易事项.FRS3还指出,该准则适用于一个企业控制或拥有另一个企业净资产的企业合并业务.可见,两者概念基本上是一致的,都强调控制权这一基础,即都侧重于实体理论.
二、企业合并会计处理方法比较
我国的CAS20和其准则指南均没有提到权益结合法、购写法等相关术语,也没有明确指出企业合并采用哪种会计处理方法.但从相关规定可以看出,同一控制下的企业合并采用的是权益结合法,会计处理以账面价值为基础.非同一控制下的企业合并采用的是购写法,会计处理以公允价值为基础.而马来西亚的FRS3要求所有的企业合并业务均须采用购写法进行核算.我国之所以对同一控制下企业合并采用权益结合法,这主要是基于我国的国情而做出的特别规定.目前我国的企业合并大部分还是属于同一控制下的企业合并,例如、地方国资委所控制的企业之间的合并,或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并等,这些合并业务有相当一部分不是合并双方完全出于自愿的交易行为,而是受到了其他方面的影响.这就使得合并对价不一定是双方讨价还价的结果,不代表公允价值.此外,我国目前的产权交易市场还处于初级发展阶段,资产评估业发展也还不够成熟,因此,公允价值的合理确定还存在一定的困难.最后,我国会计人员的整体素质相对比较低,而权益结合法的会计处理相对比较简单,采用权益结合法能降低会计核算的工作量和难度.因此以账面价值作为同一控制下企业合并的会计处理基础,既符合我国的实际情况,又能避免企业利用公允价值进行利润操纵,从而保证会计信息的可靠性.
对于购写法使用的具体规定上,两国也存在着一些细微的差异.马来西亚的FRS3明确了购写法的具体步骤,首先是确定购写方,然后计量企业合并成本,最后根据企业合并成本按照一定标准确定被购写方的各项资产和负债的账面价值.由于确定购写方是购写法处理程序中的第一步,因此购写方的界定就显得至关重要.为此,FRS3对于购写方的定义以及购写方的界定均有明确的规定.同时,对于一些难以确定购写方的情况也做出了指导性的意见.例如：（1）一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值.在这种情况下,公允价值较大的企业是购写企业；（2）企业合并通过以换取有表决权的股份来实现.在这种情况下,放弃的企业是购写企业；（3）企业合并使得一个企业的管理部门能够控制合并后企业管理集团的选举.在这种情况下,处于控制地位的企业是购写企业.而我国对于什么是购写方以及如何确定购写方均没有明确规定.虽然我国企业合并多为同一控制下企业合并,即权益结合法的运用比较普遍,购写法的运用比较少,但也有必要对购写方的界出相应的规定.
三、企业合并成本比较
我国的CAS20对同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的合并成本分别作了相应的规定.同一控制下企业合并的合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益.而非同一控制下的企业合并,通过一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购写方在购写日为取得对被购写方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值.简单的说,同一控制下企业合并成本以账面价值为基础进行确定,而非同一控制下企业合并成本以公允价值为基础进行确定.马来西亚的FRS3指出企业合并成本包括：付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值,为进行企业合并发生各项直接相关的成本费用.FRS3还提出若存在购写对价结算递延时,考虑到结算时可能发生溢价或折价,应将应付款项折算为合并日的现值.从整体上看,马来西亚企业合并成本与我国非同一控制下的企业合并的合并成本基本一致.
四、企业合并相关费用处理比较
我国的CAS20对企业合并相关费用的处理具体区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种情况.同一控制下企业合并中所发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用等,应于发生时计入当期损益.而非同一控制下企业合并中所发生的各项直接相关费用则计入企业合并成本.但是,2010年8月所发布的《企业会计准则解释第4号》指出,对于非同一控制下的企业合并中,购写方为企业合并发生的审计、法律怎么写作、评估咨询等相似度检测费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益；购写方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用,应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额.也就是说,同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的直接相关费用处理是一致的,均应于发生时计入当期损益.这主要是考虑到合并财务报表主要关注的是购写日取得的被购写方权益的计量问题,而企业合并中所发生的直接相关费用与购写方权益的计量无关,因此就把直接相关费用计入当期损益.马来西亚的FRS3规定,企业合并中所发生的直接相关费用应计入合并成本.如果合并企业专设有购写部门,则维持该部门发生的费用不应包括在合并成本中,而应在发生的当期确认为费用.
五、取得资产与负债的处理比较
我国CAS20规定对同一控制下企业合并取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量.对于非同一控制下企业合并取得的除无形资产以外的其他各项资产,如果其带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能可靠计量的,应单独予以确认并按公允价值计量.合并中取得的除或有负债以外的其他各项负债,履行有关义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能可靠计量的,应单独予以确认并按公允价值计量.而合并中取得的无形资产或或有负债,其公允价值能可靠计量的,就应当单独确认为无形资产或或有负债.马来西亚FRS3对企业合并中获得的资产和负债的相关规定与我国非同一控制下企业合并的相关规定基本一致.
关于递延所得税资产的确认和计量的后续问题,马来西亚也做出了具体的规定.根据马来西亚FRS3规定,某些情况下,递延所得税资产在购写日不符合相关确认条件,但是后续期间（购写日起十二个月以内）其潜在经济利益实现的,应进行相应会计处理,即减少商誉的账面价值,其减少值计入当期损益,在利润表中列示.但是,该调整并不产生“负商誉”,也不会增加初始已确认的“负商誉”的价值.我国CAS20中并未涉及合并中所涉及的递延所得税资产后续计量问题.正是意识到准则所存在的欠缺,《企业会计准则解释第4号》对此做出了特别的规定,在企业合并中,购写方取得被购写方的可抵扣暂时性差异,在购写日不符合递延所得税资产确认条件的,不应予以确认.购写日后12个月内,如取得新的或进一步的信息表明购写日的相关情况已经存在,预期被购写方在购写日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的,应当确认相关的递延所得税资产,同时减少商誉,商誉不足冲减的,差额部分确认为当期损益；除上述情况以外,确认与企业合并相关的递延所得税资产,应当计入当期损益.从目前两国的规定可以看出,中国和马来西亚对于递延所得税资产的确认和计量相关规定已经基本一致.
此外,马来西亚FRS3还对以出售为目的的子公司收购的确认和计量做出了特别规定.子公司出于出售的目的而被收购的,如果符合《财务报告准则第5号――以出售为目的持有非流动资产和终止营业》中规定的“以出售为目的而持有”的标准,则子公司的资产按照公允价值扣除销售成本后的金额进行初始计量.在合并日,由于一些实际原因,会导致某些如资产存在活跃的交易市场、子公司能够随时被出售等标准并不能满足,子公司的资产按公允价值予以确认.但是,如果自合并日起3个月内能够符合“以出售为目的而持有”的标准,那么子公司的资产按照公允价值扣除销售成本后的金额计量.而我国对于企业合并中取得的持有待售的非流动资产的确认与计量没有做出相关规定,主要是因为涉及到的资产范围比较广,而我国目前的情况下,确定持有待售的非流动资产的公允价值相对比较困难,有些非流动资产的公允价值甚至根本无法取得,因此,我国暂时没有对企业合并中取得的持有待售的非流动资产的确认与计量做出具体的规定.
六、合并商誉处理比较
根据我国CAS20的规定,非同一控制下企业合并中,购写方对合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉.企业至少应于每个会计期期末对商誉根据《企业会计准则第8号――资产减值》进行相应的减值处理.商誉以其成本扣除累计减值准备后的金额计量,不得摊销.购写方对合并成本小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值的差额（即负商誉）,在对取得的被购写方各项可辨认资产、负债公允价值等进行复核后,差额计入当期损益.马来西亚的FRS3关于商誉的处理和我国的基本一致.只是马来西亚还专门明确了多次交易形成的企业合并下,每次交易都必须单独确定购写方,并且要将每一次交易的合并成本按照当次合并日可辨认资产、负债、或有负债的公允价值进行分配,同时确认商誉.