本站原创[摘 要]实务中,对“甲供材料”的会计处理一直没有明确统一的规定,不同地区不同企业做法不一,企业和税务机关对此也一直争论不断.因此,企业账务核算的模式、开具的方法和税务机关对营业税的征管手段之间亟待协调,本文站在兼顾税企双方的立场,对这一问题提出探讨性的建议.
[关 键 词 ]“甲供材料” 营业税 会计处理 税务处理
一、“甲供材料”的含义及其现实的会计、税务问题
所谓“甲供材料”,是指建筑安装工程所需的主要原材料(如钢材、水泥等)由建设方(即甲方)自行采购,施工方(即乙方)仅提供辅助材料及建筑安装劳务的工程.这种工程承包方式就是通常所说的“包工不包料”,它在房地产开发业务中普遍存在.“甲供材料”产生的原因是建设的甲方为了确保工程质量,从材料供应环节就开始加强控制,防止施工的乙方在材料上以次充好.作为施工的乙方,为了缓解垫付资金的压力和达到少缴税费(当然是不合法的)的目的,对这种“包工不包料”的方式也乐于接受.
在对“甲供材料”工程的会计处理上,一直没有非常明确的规定,实务中存在着多种核算方式.但对于“甲供材料”的税务处理,在政策上还是十分明确的,即:无论施工方在会计上如何核算,都必须将“甲供材料”纳入营业额计算缴纳营业税.而现实中税务机关受制于征管手段等因素,对“甲供材料”的营业税征收并未能做到应征尽征,存在施工方虚检测申报、逃避纳税的情况.同时由于税务机关“以票控税”的征管理念,又造成纳税人在具体如何开具上存在诸多的困惑.本文试图对“甲供材料”进行全面的梳理,以求得到税企双方都能认可的解决方案.
二、“甲供材料”的营业税政策规定
现行的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第52号令)第十六条规定:“除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款.”
从中我们不难得出结论:建设方提供的设备价款(即甲供设备)是不需要缴纳营业税,而施工方自行采购的设备价款(即乙供设备)是需要缴纳营业税的,而对于原材料、其他物资及动力价款,无论是甲供还是乙供都必须纳入营业额计算缴纳营业税. 所以本文中所述的“甲供材料”包括甲供的工程所用原材料、其他物资和动力,而不包括甲供设备.
三、实务中对“甲供材料”的会计处理方式及相应的税务分析
以下以房地产开发业务为例,来说明“甲供材料”的会计处理.目前,房地产开发商一般仅为营业税纳税主体,并未同时申请增值税一般纳税人资格.
案例:某房地产开发商委托一建筑商开发楼盘,工程总造价为10000万元,其中含甲供材料为3500万元(为含税价,增值税税率17%).
房地产开发商从市场购入材料时的会计处理:
借:工程物资3500万元
贷:银行存款3500万元
开发商将材料提供给建筑商时,在目前实务中有以下两种处理方式:
1.方式一:
(1)开发商发出材料时:
借:预付账款3500万元
贷:工程物资 3500万元
(2)建筑商收到材料时:
借:原材料3500万元
贷:预收账款 3500万元
(3)建筑商将工程物资用于工程时:
借:工程施工3500万元
贷:原材料3500万元
(4)建筑商据进度结算时:
借:预收账款
贷:工程结算/主营业务收入
这种会计处理方式下,开发商将材料发给建筑商作为预付账款处理,建筑商按10000万元开具建筑业给开发商,按10000万元在账面上确认收入.虽然这种方法符合税务机关针对营业税“以票控税”的征管模式,但对于3500万元甲供材料的处理仍存在不妥和风险.笔者认为,将3500万元甲供材料确认为建筑商的会计收入,不符合施工合同中“甲供材料”的本质含义,若仅就6500万元确认会计收入更为合理.再者,建筑商将3500万元甲供材料以材料调拨单(或材料领用单)作为计入成本的依据,而不能取得开发商的,在企业所得税的税前扣除上存在一定的风险,现实中税务机关对企业所得税税前可扣除的成本费用更强调的取得.
2.方式二:
(1)开发商发出材料时:
借:开发成本3500万元
贷:工程物资 3500万元
由于开发商在发出材料时是直接计入了工程成本,因此,建筑商在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了,仅对收到的材料做备查核算.这种会计处理方式下,开发商将材料发给建筑商时作为自用处理,建筑商按6500万元开具建筑业给开发商,按6500万元在账面上确认收入.这种方法不利于税务机关从账面上确定建筑商的计税营业额,给建筑商逃避交纳营业税提供了可乘之机.
四、对“甲供材料”建议的处理方式及例解
税务机关对“甲供材料”营业税的监管,更倾向于“以票控税”的方式.企业对“甲供材料”的会计核算和开具,也应与施工合同的规定及实际操作流程相符.站在兼顾税企双方立场的角度,笔者认为,应从施工合同的具体内容约定、建设方工商登记变更和增值税一般纳税人资格的申请等方面下手,对“甲供材料”问题进行协调.
施工合同中对“甲供材料”可按如下要点约定:甲乙双方确定具体的甲供材料内容,由甲方采购甲供材料,再由甲方以平价销售的方式提供给乙方.与合同的约定相适应,建设方(甲方)可到工商部门将“钢材、水泥等建筑工程用主要原材料的采购销售”增加为其经营范围,并到主管税务机关申请增值税一般纳税人资格.之后具体操作程序如下:合同规定的甲供材料由甲方采购,材料供应商将增值税专用开具给甲方,由甲方申请抵扣进项税,同时甲方将材料平价销售给乙方并开具增值税专用计交销项税,乙方以此作为甲供材料入账和与甲方结算的凭据.如此设计,符合甲方对甲供材料质量控制的真实意图,既不会让建设方交纳增值税,解决了施工方将甲供材料成本在企业所得税税前扣除的风险问题,也使施工方以包含甲供材料价款的金额向甲方开具建筑业和确认收入成为必然,同时也与税务机关对营业税“以票控税”的征管理念相符合.仍依以上案例,例解如下:
(1)开发商从市场购入材料时:
借:工程物资2991.45万元
借:应交税费―增值税―进项税 508.55万元
贷:银行存款 3500万元
(2)开发商将材料销售给建筑商时:
借:预付账款3500万元
贷:其他业务收入 2991.45万元
贷:应交税费―增值税―销项税 508.55万元
(3)建筑商收到开发商开来的材料时:
借:原材料 3500万元
贷:预收账款 3500万元
(4)建筑商将工程物资用于工程时:
借:工程施工3500万元
贷:原材料 3500万元
(5)建筑商开具收工程款时:
a.计收入:按含甲供材料价款的金额
借:银行存款(应收账款或预收账款) 10000万元
贷:工程结算10000万元
b.同时,计提营业税金及附加:按开票的金额
借:营业税金及附加330万元
贷:应交税费―应交营业税 300万元
―应交城建税21万元
―教育费附加9万元
(6)开发商凭建筑商开具的:
借:开发成本10000万元
贷:银行存款(应付账款或预付账款) 10000万元