我国记账本位币变更的处理

2006年财政部对于外币报表折算业务的处理,首次以具体准则的形式颁布了《企业会计准则第19号――外币折算》准则,在准则对于记账本位币变更的会计处理作出了规定,即“企业记账本位币一经确定,不得随意变更,除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化.企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币”.记账本位币的变更的处理,将影响会计信息的真实性及会计目标的实现,本文将对目前记账本位币变更的处理进行讨论,分析该处理方法对会计信息的影响及改进方式.

1.与现行的外币报表折算方法存在差异

记账本位币的变更涉及两种计量货币的转换,目前全世界主流的折算方法为时态法、现行汇率法,我国记账本位币变更的折算方法与两种折算方法及我国的外币报表折算方法存在差异,分析如下：

1.1、时态法

时态法是美国会计学者L.洛伦森从会计计量理论的角度进一步推导出时态法,1975年美国在其颁布的第八号准则《外币交易的会计处理与外币财务报表折算》中以时态法作为唯一的外币报表折算方法.该方法下,和应收账款、应付账款、长期借款等货币性项目统一按现时汇率折算；按历史成本计价的非货币项目按历史汇率折算,按现时成本计价的非货币性项目按现行汇率折算；所有者权益中实收资本、资本公积等按历史汇率折算,留存收益项目是平衡扎算的数额；利润表中除固定资产折旧费用和无形资产摊销费用按取得有关资产日的历史汇率折算外,其他收入费用项目按报表当期的平均汇率折算,销货成本需要在期初存货、期末存货、当期购货分别按适用的汇率进行折算的基础上,按照“当期销货成本等于期初存货+当期购进存货-期末存货”的公式计算确定（根据存货的计量属性确定采用的折算汇率）,折算损益记入利润表.

时态法下历史成本计价的项目按历史汇率折算,同时存在折算损益,与目前我国记账本位币变更所有项目采用现行汇率折算存在较大差异.

1.2、现行汇率法

现行汇率法的理论基础从子企业观点出发的,海外子企业是一个高度独立的实体,根据企业发展战略开展一系列的经营活动,母公司仅仅关注对该子企业的净投资.现行汇率法衡量的是母公司在子企业的投资净额上汇率变动的影响.该方法又称单一汇率法,它是对所有资产负债表项目统一按期末汇率进行折算；所有者权益中实收资本、资本公积等按历史汇率折算,留存收益项目是平衡扎算的数额；利润表项目按平均汇率折算,外币报表折算差额放入资产负债表中作为权益项目单独列示.该方法下将外币报表折算差额计入资产负债表,使得该方法背离了会计全面收益的原则；外币报表折算理论上是一种计量单位之间的转换,不涉及计量属性的改变,但该方法对所有的资产负债项目采用一致的汇率,则改变了按历史成本计价的资产、负债的计量属性.

现行汇率法下只是权益类项目实收资本、资本公积等按历史汇率折算,留存收益项目是平衡扎算的数额,其他资产负债项目按现行汇率折算,折算差记入外币报表折算差额,与我国记账本位币变更的处理处理方式差异较小,仅有权益类项目存在差异.

1.3、我国外币报表折算规定

我国《企业会计准则第19号――外币折算》准则对外币报表折算规定如下：资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算；利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算.前两者折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示.

由此可以看出,我国外币报表折算实际采用现行汇率法.我国记账本位币变更的处理方式与外币报表折算方法的差异同现行汇率法.

2.我国记账本位币变更处理方法存在的不足

2.1、记账本位币变更的处理方法规定不完整

目前《企业会计准则第19号――外币折算》准则及财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解2010》版本中明确了企业记账本位币变更的,在按照变更当日的即期汇率将所有的资产负债权益项目折算为变更后的记账本位币,同时对其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目.

从目前的准则及准则解释上看出,对于何时可以选择记账本位币变更没有明确规定,因此若是企业选择某个年度期间进行记账本位币变更,则导致变更当期期初资产、负债、权益按期初汇率折算的金额与按变更日资产、负债、权益按变更日汇率折算的金额存在差异,则因两个期间汇率的差异导致报表项目折算后的差异无法列示至相应的项目,特别权益类实收资本、资本公积等项目,导致报表存在一些虚检测的发生额,影响报表使用者对会计信息的理解.

从目前的准则及准则解释上看出,对于同期的流程表及所有者权益变动表或企业选择某个年度期间进行记账本位币变更时变更期期初与变更日之间的的报表项目发生额的处理方式也没有明确,对于同期的流程表企业可以参照目前的规定采用即时汇率进行处理,但是对于需要披露的发生额的所有者权益表中发生额及报告附注项目中发生额企业将无法进行操作,将导致各企业处理时根据自身的理解进行处理,将使得可比公司的财务会计信息的不具有可比性,将影响会计目标的实现及影响会计信息使用者的决策.

2.2、影响公司自身的会计信息

企业根据记账本位币进行变更,根据要求,同期报表按可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目,由于变更日与期初或上期期末之间汇率存在差异,将导致报表项目折算存在差异,特别是实收资本、资本公积等权益类项目,该差异未明确处理方式及报表列示项目,因报表项目存在变动及变动的列示未统一规定,各企业将根据自身的理解进行处理,使得可比公司的财务会计信息的不具有可比性,将影响会计目标的实现及会计信息使用者的决策.

2.3、影响投资单位的会计信息

根据目前的准则规定,记账本位币变更时,按变更日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币,因此所有者权益项目中实收资本、资本公积等项目也将按即期汇率折算,这必然对投资单位的长期投资项目的明细项目列示及合并报表产生影响.例如A公司投资B公司,投资10万美元,投资时人民币对美元汇率为8：1,此时A公司长期投资――成本为80万人民币,B公司实收资本为美元10万元美元,外币报表折算时实收资本为80万人民币,但是B企业根据情况对记账本位币进行变更,变更时即期汇率为人民币对美元7：1,此时A公司的长期投资――成本还是80万人民币,但是B公司实收资本变更为人民币时为70万元人民币,此时A公司长期投资――成本80万元与B公司实收资本70万存在差异；若是B公司属于A公司100%全资子公司,则编制A公司合并报表时,将导致长期投资与B公司的实收资本抵消存在10万元的差异,该差异由于没有明确如何抵消,则导致不同公司处理方式不一,有可能部分公司抵消至资本公积、部分公司抵消至未分配利润,不同公司不同的会计处理,将使得可比公司的财务会计信息的不具有可比性,影响会计目标的实现及会计信息使用者的决策.

3.改进建议

综上分析,为会计信息使用者的提供决策有用的会计信息,实现会计目标,建议对目前记账本位币变更的处理方式进行如下优化：

3.1、明确记账本位币变更的时点.为减少会计处理的成本,提高会计信息的可比性,建议明确每年1月1日为记账本位币变更的日期；

3.2、为保证报表数据的可比性,建议对于同期可比的利润表、流量表、所有者权益变动表的发生额折算按同期记账本位币未变更前的报表折算时外币报表折算方法进行报表折算；

3.3、在变更日,对于资产负债表中的资产和负债项目,采用变更日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算.即采用与外表报表折算一致的方式,保证净资产项目的一致性.