本站原创2012年4月1日,修订后的《事业单位财务规则》（以下简称《规则》）正式施行,与原《规则》相比新《规则》在资产管理方面有较大修改.提高了固定资产确认的价值标准并对固定资产重新进行分类,将动植物列为固定资产分类管理.《规则》修订施行后,其中一些条款与现行的《事业单位财务准则准则》（以下简称《准则》）及《事业单位财务制度》（以下简称《制度》）相关规定相冲突,为完善事业单位财务会计规范体系,下一步财政部必将依据新《规则》修订《准则》及《制度》,使之与《规则》相适应.笔者根据农业科研单位在现行《制度》及《准则》规范下核算生物资产中遇到的问题,提出其规范核算构想,供修订《准则》、《制度》及各农业科单位制定财务管理办法参考.
一、现行制度下生物资产核算现状及弊端
农业科研单位由于其业务性质,经常发生有关动植物的购写、处置及其他相关支出业务.在新《规则》施行前,国家颁布的事业单位财务会计规范体系中没有对动植物资产的定义及核算做出专门规定,各单位在处理有关动植物业务时主要依据《制度》对其进行确认、计量及记录.但在实际工作中,由于动植物用途不同其经济实质存在差异,例如有的动植物是作为抗药性等实验对象购入,其生命周期短、使用后没有再回收利用的价值,经济实质为消耗性；有的动植物是为研究遗传基因性状等科学实验目的购入,生命周期较长,使用过程中产生的孳息及使用后动植物体继续存在经济价值,经济实质为生产性.由于没有关于对动植物资产进行定义及分类的统一规定,不同单位在处理相同的业务时往往采用不同的处理方法,导致会计信息缺乏可比性；有的单位对动植物资产在购入时直接列支,对于生命周期较长、单位价值较高、数量较大（如:牛羊、林木等）的生物资产只做备查登记,无法客观真实的反应资产情况,形成账外资产,会计信息失真.
二、对生物资产核算的构想
为克服在现行事业单位财务会计规范体系下核算动植物资产业务中存在的弊端,对动植物资产进行统一的定义、分类十分必要.2006年财政部发布了《企业会计准则第5号——生物资产》对企业生物资产会计核算进行规范,该准则将生物资产定义为“有生命的动物和植物”,并将生物资产分为三类,（1）消耗性生物资产,是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产.（2）生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产.（3）公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产.对各类生物资产的核算做出了具体要求,将消耗性生物资产列为流动资产核算,将生产性生物资产、公益性生物资产列为非流动资产核算.笔者建议在修订事业《准则》时可以参考企业《准则》中对生物资产定义、分类.对于农业科研单位,由于其单位性质及业务范围,会计核算中只涉及到消耗性生物资产及生产性生物资产.生物资产由于其具有生物特性,其价值增减方式与其他资产有显著区别,将生物资产与其他资产区分并分类核算十分必要,建议增设消耗性生物资产及固定资产—生产性生物资产科目进行专门核算及在资产负债表中单独列报.
1.存量生物资产会计处理.首先对存量生物资产按其经济实质进行区分,区分为生产性生物资产与消耗性生物资产
(1)账外生产性生物资产.①对符合固定资产确认标准的生产性生物资产按固定资产管理,借：固定资产—生产性生物资产贷：固定基金.入账金额一般情况下按照取得时的成本计量,对于自行营造或繁殖的生物资产,有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得,则可采用公允价值计量.但我国目前还没有完经的农业资产评估准则,尤其缺乏对动物的评估理论与方法,通常以市场价值代替公允价值,运用市场法对不同生长阶段下的生物资产价值进行合理评估.对于没有市场参照物或评估依据的珍稀生物资产可以不评估,也不按成本模式计量.可以在财务报表附中说明.②对不符合固定资产确认标准但大批同类购进的生产性生物资产按其写价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购写该资产的其他支出借：固定资产—生产性生物资产贷：固定基金
（2）消耗性生物资产.对消耗性生物资产进一步按取得时记入材料及直接列支区分为两类.①取得时记入材料的按取得时的入账价值；借：消耗性生物资产贷：材料；②取得时直接列支的按取得时的入账价值记入资产备查簿,并在财务报表附注中说明.
2.新增生物资产及后续支出的会计处理
新增外购的生产性生物资产,按照固定资产入账价值规定确定入账金额
借：相关支出科目 贷：银行存款等科目
同时,借：固定资产—生物性资产 贷：固定基金
新增自行营造或繁殖的生产性生物资产
在其达到预定使用状态之前的发生的相关支出按实际发生金额予以资本化
借: 相关支出科目 贷：银行存款等 同时借：固定资产—生物性资产 贷：固定基金
新增的消耗性生物资产按照材料入账价值规定确定入账金额
借：消耗性生物资产 贷：银行存款等科目
对于生物资产购入后及达到预定使用状态后发生的后续支出,不论生产消费性生物资产均按实际发生金额记入相关支出科目
借：相关支出科目 贷：银行存款等科目
3.领用及处置的会计处理
领用消耗性生物资产按发出存货的计价方法
借：相关支出科目 贷：消耗性生物资产
处置消耗性生物资产按入账价值
借：相关支出科目 贷：消耗性生物资产 同时按收到的处置收入 借：银行存款等 贷：其他收入
处置生产性生物资产按收到的处置收入
借：银行存款等 贷：其他收入 同时按入账价值
借：固定基金 贷：固定资产—生物性生物资产
4.生物资产盘点及财务报表附注说明
由于生物资产的生命特性,其价值不稳定,波动性大.单位应加强对生物资产的管理定期对生物资产进行检查及盘点,对发生减损的生物资产及时处理,并在财务报表附注中说明生物资产种类,价值及状况等信息.