战略管理会计中的文化管理

文化管理在企业战略管理会计中具有重要的地位与作用.文化属于非财务因素,文化及其管理影响着战略管理会计的发展；知识文化、知识管理与知识创造拓展了战略管理会计的成长空间.

作者简介：

经济学博士,管理学博士后,现为南京大学商学院教授、博士生导师.研究方向：管理会计,财务与资产运作.

在全球经济一体化,盈利模式微利化、市场竞争激烈化的环境下,通过综合考虑企业的各种具体情况,从利益、制度、文化等多个层面实现管理会计理论的“整合”研究,提高管理会计技术与方法的现实针对性和决策有用性,是当前管理会计研究的一个重要课题.文化管理（Culture Management）已成为战略管理会计中的一项重要工具.文化管理在战略管理会计中的推广应用,为管理会计的创新与发展提供了一种新的思路.

一、文化及企业文化的特征

文化管理的前提是要认识文化的内涵以及企业文化的特征.文化的本质是价值观体系,无论是行为规范还是器物工具,都是某种价值观体系的利用与实现,是其物化形式或现实载体.

1．文化的不同视角

文化具有极为广泛的内涵与外延,从经济学与管理学的角度考察和认识文化,大致可以概括为如下几种观点.

一是将文化归入“非正式制度”范畴,认为文化是影响交易成本的一个变量.诺斯是按照这一思路进行研究的代表,尽管他较为成功地解释了制度变迁,但是他的“意识形态理论”并没有真正确立.这一思路的困难在于文化并不是制度,交易成本范式并不适合分析文化变迁.

二是采取博弈论的分析方法,认为文化变迁是人们多次博弈的结果.例如,埃维纳•,格雷夫通过对马格里布人与热那亚人组织发展差异的深入分析,强调了影响行为的价值观的重要性.但博弈理论的自身缺陷制约了研究的深入,因为多次博弈的结果是多个均衡点的存在,而且博弈论的结果基本上是无法进行实证检验的.

三是从认知科学的角度来分析文化变迁.倡导这一潮流的仍然是诺斯,他认为,“将认知科学――制度方法运用于历史,给出了赋予经济史和现今各经济体间迥异绩效以意义的希望.”无疑,探索人类认知与学习的规律对于理解文化现象是有益的,但仅依靠心理学或脑神经科学的研究似乎已经偏离了经济学分析的范畴.

四是将文化归属或等同于知识,试图利用知识理论来解释文化.随着基于人力资本的“新增长理论”的发展,学者们越来越倾向于利用知识来解释经济增长.但对于知识因素的分析面临着重大的困难,迄今尚未给出准确的定义.

在上述研究中,最具有启发性的贡献是道格拉斯•,C•,诺斯作出的.他通过对意识形态的深入分析,一定程度上解释了文化现象 .诺斯认识到,“一种实证的意识形态理论对于进一步发展交易费用分析是必不可少的.约束性的最大化模型因限于规章及其实施的制约,留下了一个只能通过调节道德准则的力量来缩小的很大的后遗症,道德准则决定着个人作为搭便车者从事活动所需要的费用.”他认为,意识形态是一种节约认识世界的费用的工具,是减少提供其他制度安排怎么写作费用的最重要的制度安排,所以为了使意识形态有效率,它必须相当好地合乎个人对世界的认识.

2．企业文化及其特征

一般企业文化的创立过程分为六个阶段,即：调查分析阶段、总体规划阶段、论证实验阶段、传播执行阶段、评估调整阶段、巩固发展阶段.建立企业的特定文化就要发挥其在战略管理中的作用,而企业文化在其发挥作用时,需要一定的物质基础.如,要把文化深入到每一个员工的心里,增强员工的归属感.对此,必须加强文化管理,将企业的价值意识借助于各种手段灌输给员工或潜移默化地对员工进行培训.企业成功的关键因素是企业文化能在公司每个角落贯彻和执行,将员工的思想行为方式纳入到企业文化理念和行为规范中来.这不同于人力资源培训,人力资源培训只是对员工知识、能力的培训,只是提高了员工的工作素质；而文化管理除培训之外,还包括企业的精神、观念及行为活动.通过文化管理使员工感受到企业在尽心尽力为他们创造发展机会,这是体现企业文化的重要形式.企业文化产生作用的主要特点是陶冶和熏染,这也区别于物质性工作、制度性工作中带有强制性和约束性的特点.在各个企业的日常运行中,企业文化管理是要在经营性、制度性和管理性渠道之外,建立更多有效的企业内部沟通及其载体,使企业员工达成精神层面的充分交流.为此,一方面要对企业内外部环境进行调整、创新,树立企业精神,从制度上、员工精神上使企业精神焕然一新；另一方面,创造良好的外部环境（包括民族文化环境、政治经济环境、市场环境）,通过塑造企业良好的形象并且对外表达,不断增强企业文化的资本含量.

文化管理是对企业意识形态进行的管理.Joynt和Warner认为：“文化能对管理和组织行为产生重大影响.从事管理学研究的学者们面临的挑战就是如何确定行之有效的做法以及怎样适应不同的文化环境（如果存在的话）.”在中国特殊的企业环境下,企业文化特征具体可以表现为如下几点：

（1）中国人倾向于远离权力中心,从而导致中国企业的成败往往取决于企业最高领导.他们在组织职能并不完善的情况下,通过对下级的直接干预来管理企业,而下级更多的是服从领导的安排.显然,如果通过这种方式来管理其他发达国家的企业是行不通的.因为在这些国家的企业中,企业中层往往扮演着非常重要的角色.

（2）中国人对风险的接受程度较高,企业往往不太强调控制而是鼓励人们接受模糊不清的东西,并较少注意方针政策、各种实务和旨在限制个人的主动性的各种规章制度的制定、实施和监督上,从而在很多情况下导致“人治”大于“法治”.

（3）中国企业表现出很强的集体主义,个人倾向于从道德的角度来解释他们与组织的关系,并且可能对组织产生一种心理承诺和忠诚度,这一点在国有企业尤为明显.

二、文化管理对战略管理会计的影响

美国哈佛大学教授安德罗斯认为,企业战略是企业的“目标、意图或目的以及为达到目的而制定的主要方针和计划的一种模式.”显然,企业战略只是解决了企业发展的目标和计划问题,要全面实现企业战略,还必须将战略目标、战略计划与员工行为联系起来.文化作为一种非正式制度,它对于调动员工积极性,传播企业思想,扩大知识共享等具有积极的作用.

1．文化管理推动着企业内部控制制度的完善

文化价值源于诚信.阿罗曾经指出：：“信任及类似的价值观,忠诚、讲真话等等,都是商品,它们具有真正实际的经济价值,他们提高制度的运行效率,从而使人们能够生产更多的产品或任何人所重视的东西.”诺斯也深刻地看到文化起着一种类似“资本存货”的作用,是人们为了更节约更快速地行事而储备的.这表明,为了提高企业效益,减少成本耗费,以诚信为本的文化管理在日益激烈的市场竞争中显得尤为重要.对此,在文化管理的推动下,企业以成本控制为重点的内部控制制度得到了进一步的建立与健全.当前和今后很长一个时期,文化管理的重点是要建立全方位的内部控制体系,通过战略管理的手段将管理会计的控制系统深入到企业乃至与企业相关的社会各个领域.这是由内控发展的形势决定的,现阶段以腐败为代表的极端文化,已成为一种投资回报式的思维理念悄然植入人们的心中,并形成会计活动中的一种失控态势.譬如,企业经营者在权力的运用过程中,不是积极地怎么写作于管理职能,而是处处牟取个人或小集团的利益,并有向利益最大化发展的倾向.文化管理一方面要在提高企业诚信度上下功夫,另一方面要促进企业内部控制制度的进一步扩展与完善.诚信度低在会计中的表现是：（1）应收款比率居高不下.在发达的市场经济条件中,企业间的逾期应收账款发生额约占贸易总额的0.25～0.5%,而在我国,这一比率高达5%以上,且呈现逐年增长的势头.（2）商业欺诈超常增加.商业欺诈年增长比率已超过30%,据中国统计,全国每年有68.4%的消费者受到商业欺诈行为的侵害.（3）逃废银行债务成为一种时尚.据报载,河北某县205家改制企业中,竟有167家以各种名目和手段逃废银行债务,涉及本息3.2亿多元.据2005年中国人民银行广州分行公开的粤、桂、琼三省首批认定的逃废银行债务企业就达105家,涉及贷款本息近60亿.为提高企业的诚信度,文化建设是关键.文化管理有助于人们从价值观体系、思想意识形态上着眼于防范未来,通过构建有效的战略管理会计控制体系提升企业的竞争能力.

2．文化管理的优劣影响企业资本经营决策的成败

按经济学的基本检测设,人是自私的且会在一定约束条件下追求自身的利益最大化.我们认为,人类接受某种文化或价值观体系是因为这种文化本身具有给予其拥有者或享用者使用价值的特性.从满足人类需要来说,文化为人们提供了一个认知世界的价值观体系,这个体系将一切事物和行为的价值进行排序,为我们作出选择提供了极大的便捷,减少了人们判断决策的代价 .在全球经济一体化的情况下,战略管理会计在实施资本经营战略过程中,如果不注重文化管理的优化与完善,将有可能导致整个企业战略决策的失败.上世纪80年代日本是世界制造业中心,日本人也开始高调收购美国的资产,其中包括Firestone轮胎公司和好莱坞的哥伦比亚影业公司.但是几乎没有一桩收购案能给日本写方带来预想的收益,大部分日本公司在美国的收购都以惨败告终,Firestone公司和哥伦比亚的收购最后分别损失了10亿美元和32亿美元.并购后的公司没有认真执行优势整合的战略,也缺乏严格治理监督和财务控制,这是收购失败的一些原因.但是,最为重要的原因还是在于合并双方不能克服国民和企业层面的文化差异.通过文化管理,在企业战略决策中充分考虑合并双方的文化差异,是企业战略决策会计的一种重要选择.比如,企业在进行资本经营过程中先收购文化距离较近的公司,随后在具备了一定的兼并收购能力的基础后,再扩大到文化差异大的地区或国家等.

3．战略管理会计要强调“中庸之道”

作为强调和谐理念的“中庸之道”,在战略管理会计实践中的主要表现是,无论是在资源的企业个体生产过程中还是在资源的集团内部分配过程中,企业至少在公开场合中,都力求与同一层次中的其他成员在占有资源的数量和质量上中庸式地趋于一致,既不求过多地领先于其他企业,也尽量不过多地落后于其他企业.从产品生产的角度讲,财产物资等工具性资源的生产与口碑声望等象征性资源的生产,两者并没有严格的界限,而都可以统归为一种实现自我或自我表现的过程.在企业预算战略规划过程中,企业道德（过于保守、不愿意积极进取的预算战略规划选择）或能力（预算规划宏大,而现实表现过低）等方面反映出来的一些企业个体存在的不足,无疑会为众人看不起,很容易被边缘化；但过于出众的企业则更加危险,更可能遭到排挤打击,“打出头鸟”、“人怕出名猪怕壮”等正是这种文化心理的集中体现.“中庸之道” 的企业战略管理会计（如预算、目标成本管理等）,就是要在实践既“克已”,又“克公”,凡事与其他部门保持相当的一致性（协调、沟通）,通过适度地压缩自我、隐藏自我来维系自身与众人关系的相对和谐,使企业在集团中获得好的声誉.中华文化强调的“人缘”就是要有“中庸之道”的精髓.对资源的“不争”、“忍让”、“以和为贵”即是一种基于战略的以长远利益为目标的“争”的方式,长期压缩自我、隐藏自我的处世待人方式本质上也是一种保护自我、赢得资源的策略.从工具性资源的角度而言,这点似乎是不言自喻的,长期的隐忍可能在一些关键性的时刻取得极大的工具性收益,而从象征性资源角度来看,当我们评价某人“不为名不为利”的时候,其实他已经获得了最好的“名”,甚至可能是名利双收.战略管理会计的“中庸之道”是企业可持续发展的精神保证.

三、知识文化、知识管理与战略管理会计的扩展

哈耶克认为：“文化既不是自然的也不是人为的,既不是通过遗传承继下来的,也不是经由理性设计出来的.文化乃是一种习得的行为规则构成的传统.”这说明,文化本身也是演进的,文化的多样性是必然的.强调文化的多样性是世界文化发展的基础.在经济全球化条件下,战略管理会计更要重视文化的多样性与差异性.保护文化多样性的前提是认识与尊重文化的多样性、差异性.文化的多样性有助于促进企业的可持续发展.一个优秀的企业文化往往取决于它是否有机会吸取邻近企业及社会集团的经验.

在知识文化与管理方面,经济学家们偏好于对经济增长问题作出解释,会计学家则偏重于知识文化与知识管理.鉴于我国企业文化的特征,企业在选择文化管理的方式或手段时,可以从知识文化入手,通过知识管理与创新,在企业内部形成一种有助于企业上下沟通、消除企业官僚主义作风的文化管理意识；同时,在风险防范的基础上加大技术开发与创新力度,树立良好的道德风范,积极履行企业社会责任.战略管理会计强调的知识文化,是基于知识创造、知识转化与知识管理的分析视角.

1．企业知识文化的特点

企业获取的知识,可以分为有形知识（explicit knowledge）和无形知识(tacit knowledge).“有形知识是能够用文字或数字表达,用严密的数据、方程式,显性化程序、方法,普遍的原则等形态,方便地传播、共享的知识”；“无形知识是指它仅为极少数的人所拥有,难以形式化,难以向他人传播并共享的知识”.人们基于主观的洞察、直接感觉、衡量,将这种知识形式融入自身的观念之中,尤其是无形知识往往是通过个人的行动、经验,理想、价值观、情感等而融入人们的知识范畴之中的.这种无形与有形的知识在企业这种组织形式中是相互作用的,这种相互作用被称为知识转换.知识转换从文化管理的视角来考察,具有如下四个特征：

（1）共同化.随着经验的积累、作业组织模式的形成以及技能等无形资产扩展,以及新型的师徒制度、办公自动化等有力地促进了知识的共享.

（2）外在化.将无形知识以明确的方式揭示出来,或者通过创新的知识传授及相互交流而产生的知识外溢等促进企业知识文化的外在化,这一点在企业集群区域的文化管理中最为明确.学习与交流对文化管理是有效的,它有助于促进我国企业组织形式的变革,减少企业最高领导者决策失误带来的损失,这尤其适合于我国国有企业文化改革的现实.

（3）融合化.将各环节有机融合构成一个知识体系,包括融合不同的有形知识及促进新的有形知识的形成等；从微观角度分析企业管理、经营、生产等环节,融合体现了文化管理对企业环节经营的重要性,即知识管理可以通过文化形式的具体化（操作化）来实现知识的传播,同时知识还有助于促进信息技术的整合.

（4）内在化.主要表现为有形知识与无形知识的一体化；学习型组织对于知识文化的内在化具有重要作用.

以上四种知识转换方式,使无形知识与有形知识不断地交织而相互循环,并借助于这些方式由组织创造出更高、更新的知识.这种组织的知识创造形式被定义为知识模式.对此,人们可以从组织的知识创造视角来认识知识文化创造的内涵.组织的知识创造路径一旦被确立,为实施这种路径的管理就十分必要,这就是知识文化管理.其关键是借助于创造性丰富的个人,围绕知识创造提供更良好的条件.知识文化管理可以理解为是对组织的知识创造的目标环境进行整合的产物.因此,即便具备了组织创造知识的目标环境,若没有组织成员的积极行动,组织的知识创造也是不能进行的.这一点就是强调战略管理会计中文化管理的必要性所在,因为管理会计的文化管理十分重视“人本管理”.

完善的组织是通过企业领先战略对组织结构的再造而形成的.通常的组织结构往往是在计划体制与市场体制两极之间摇摆不定的产物,这尤其以我国的国有企业为典型.从知识创造的视角观察,两者并非是相互排他的体制.他们之间是可以互补的,认识这一点很重要.这是因为计划体制能发挥融合化和内在化的效果,市场体制适应共同化和外在化的特性.换句话讲,前者适应于知识的利用与蓄积,后者在知识的共享和创造上效果明显.基于这种思考,完善的组织是计划体制与市场体制相互补充的组织结构.相当于计划体制的是企业内部的经营系统机制,相当于市场体制的是各种项目组织机制,经营系统机制与项目组织机制有机融合构成了基于知识标准（基准）的机制.其形成机理是,知识标准机制是依据上述两个机制创造出来的知识再分类、再构造的产物.但是,知识标准机制作为现实的组织实体并不存在,它内含于企业经营系统、组织文化,或者技术之中.就这点而言,经营系统机制与项目组织机制是有差异的.

2．基于知识管理的战略管理会计控制机制扩展

为了实现组织的知识创造,在整合的组织环境下,将知识体系与组织成员结合起来是必要的.即对组织成员的知识体系的控制引伸出来的概念是必要的,这种概念的作用能达到战略管理会计控制体系提升的目的与效果.这是因为,战略管理会计控制体系的功能在于依据组织目标的理念将组织成员的行动连贯起来,实现企业价值的最大化.下面,依据知识创造理念来探讨如何恰当地设计和应用战略管理会计的控制体系.

诚如前述,组织的知识创造需要重视组织成员的内在作用,即尊重成员的主观能动性.为此,确认组织成员的自我评价,实现组织成员自我功能的发挥是十分必要的.对此,控制与自主性之间就需要加以协调.因此,扩展控制概念的内涵,就可以减少协调的成本.这种扩展的控制概念有经营权控制机制（Diagnostic Control Systems）、剩余权控制机制（Boundary Systems）和信任机制（Beliefs Systems）、交互式控制机制（Interactive Control Systems）等.经营权控制机制是狭义的控制概念,即针对计划进度,说明目标实现的程度；剩余权控制机制是新时期探索激励约束制度建设的控制概念,组织的上层管理者明确地设计一种能让组织成员接受与理解的价值观和方向.剩余权控制机制决定规则的制定,是规范行为的控制系统,剩余权控制机制中的“剩余”概念有助于创新；同时,还可以防止组织成员行为的过激,起到了制约组织行为的功能作用.信任机制是组织的上层管理者向下层管理者传递决策信息时,以战略的不确定性为焦点,依据个人的领导魅力,增强企业凝聚力,通过学习与沟通来把握竞争的威胁与机会.交互式控制机制是指借助于共享与竞争相关的信息,试图通过理解上层管理者的组织目标来最终达到期望的行动.这样,被扩展的控制系统促进了概念的融合化,并被再造与运用.战略管理会计的控制体系必须重视组织成员的权限与责任会计体系的构建.知识管理是适应完善的组织所必需的,战略管理会计控制体系必须强化文化管理的设计.

在完善的组织中,识别出组织成员究竟属于经营系统机制,还是项目组织机制,在知识创造中尤为关键.由于经营系统机制与项目组织机制在业务内容上有所差异,使得所获取的知识也就不同,知识创造的方法也表现出不尽相同.因此,建立在经营系统机制基础上的控制系统与建立在项目组织机制基础上的控制系统进行分类设计应该说是可行的.同时,将两者综合,从全社会管理控制系统中去加以考虑,我们认为也是恰当的.这是因为组织的知识创造路径是围绕知识这三个机制来回运转的,控制系统若不是从全社会整体的视角加以整合,企业发展的生命周期就会受到影响.因此,首先要探讨各机制适合于哪种控制系统.由于经营系统控制具有基本的计划体制的特性,所以经营权控制机制被认为是适当的.项目组织机制因为具有市场体制的特性,剩余权控制机制可能是适合的.知识基准机制不具有具体的组织结构实体,是包含在企业经营及企业文化之中的,因此知识基准机制相对地适合于信任机制和交互式控制机制.这方面的关系图1所示：

当经营权与剩余权整合为组织目标时,组织成员的活动能够遵循目标并加以实现.因此,战略管理会计的控制系统具有综合性,即各种各样的控制系统的目标以及剩余权,通过整合加以设定是可能的.因为组织目标是基于企业文化或理念,以及有关竞争的共同认识而决定的.因此,应将经营权控制机制中的经营权和剩余权控制机制中的剩余权基于企业文化或理念之上,并在有关竞争的共同认识方面加以设定,以保持各种各样的经营权及剩余权之间的整合性.这种思维状态下的控制系统如图2所示.

3．知识创造与战略管理会计的功能扩展

在知识创造中,战略管理会计体系的贡献可以通过以下几个方面表现出来：

第一,通过战略管理会计控制系统贡献于知识创造――间接作用.战略管理会计的许多方法是作为控制系统的规则来体现的.因此,战略管理会计对组织的知识创造的贡献,可以认为是通过综合的控制系统来实现的,这些贡献可以说是面向知识创造的间接贡献.传统管理会计中的各种方法,譬如预算管理、标准成本计算制度等,一旦灵活地投入运用,就能够在目标的实现及业绩的考评等方面产生明显的效果.同时,借助于作业成本管理、资源消耗会计,以及平衡计分卡、经济增加值等现代的管理会计方法,能够进一步提升战略管理会计的控制系统,在企业的业绩考评上可以使企业的绩效与薪酬更加紧密地联结,实现员工激励的目的.

剩余权控制是与经营权控制相反的控制系统,就目前的情况看,战略管理会计体系与剩余权控制机制的互补性不高.即战略管理会计体系尚没开发出能适应剩余权控制机制的方法.因此,当剩余权控制需要量化,特别是采用货币来表示的时候,迫切需要战略管理会计体系的支持.即构建怎么写作于剩余权控制机制的战略管理会计体系是十分必要的.如图2所示,这两种控制系统,在信任机制以及交互式控制机制的结合下,形成了一套融合的战略管理会计控制系统.此时,信任机制以及交互式控制机制成为经营权设定或剩余权设定的出发点,在这一框架体系中,尤其是当经营权或剩余权用货币值设定的情况下,战略管理会计体系是不可或缺的.因此,综合的控制系统采用货币值反映经营权或剩余权时,战略管理会计体系是不可或缺的.

为发挥战略管理会计控制系统更积极、更重要的作用,必须在控制系统中融入企业文化、价值与理念这些抽象的概念,以实现战略管理会计目标的创新或转换.在这个过程中,企业文化、价值、知识等这些抽象的概念和具体的经营权或剩余权的整合是必要的.企业内部有关各种经营权或剩余权统一的寸度仅限于企业范围,在此范围中将企业文化、价值这些抽象的概念用更具体的控制权或剩余权加以融合并展开（具有一定的操作性）,在这一点上,笔者认为战略管理会计体系是重要的.进一步而言,组织的知识创造对于企业来讲,最终必须形成并产生出经济价值.也就是说,如果组织的知识创造不能产生经济价值,组织的知识创造对于竞争力的贡献就不存在.因此,当组织成员与组织的知识创造结合的时候,必须拥有经济价值观念,经济价值促进了企业的计量与揭示,借助于经济价值观念也能够看出战略管理会计的重要性.

第二,通过战略管理会计手段贡献于知识创造――直接作用.战略管理会计体系通过综合的管理控制系统对知识创造的贡献是间接的,而作为知识创造的手段,战略管理会计具有直接的贡献.譬如,成本企画在产品的设计阶段,围绕降低目标展开的成本管理,因其在产品设计阶段导入了成本概念,诱发了组织的柔性,提高了管理效率.对此,成本企画的管理会计手段对管理控制所产生的作用,不仅仅是间接的贡献,由于它将设计与成本管理融合,使其转化为知识创造的手段直接对知识创造作出了贡献.此外,采用ABC法的企业,有关作业活动与成本的关系问题的展开与深入,促进了组织成员对成本管理的了解.因此,ABC法本身就具有在组织成员间促进知识的共享与创造的功能（Birkett,1995）.进一步讲,会计信息在交流传播的同时,使参与交流的人们之间,不单纯是获取会计信息,通过围绕这些会计信息的解释或一体化能够增进各自的知识.这种形式的会计信息交流与传播被称为会计沟通（Accounting Talk）,它有助于促进组织成员间的知识创造与共享（Ahrens,1997）.

成本企画,ABC以及会计沟通（Accounting Talk）等的例子,说明综合的控制系统不只是借助于会计管理方法,而是对组织的知识创造的直接贡献.着眼于这样的直接贡献,战略管理会计方法自然成为了知识创造的手段.

第三,直接与间接的融合――提升知识管理.如上所述,战略管理会计对知识创造的贡献可分为两类,一类是基于组织成员结合观点上的贡献（通过管理控制的间接贡献）,另一类是作为知识创造手段的贡献（直接贡献）.战略管理会计作为一种技术与方法体系,对知识创造具有很高的有用性,它能将这两类贡献以相互补充的形式加以综合.成本企画在诱发组织知识创造的同时,能够面向组织的知识创造将组织成员结合起来.战略管理会计在综合的控制系统中所起的作用是通过设定的控制权或剩余权来达到的.因此,战略管理会计控制系统能够从被设定的经营权或剩余权中诱导出基于成本企画的目标成本.换言之,将组织成员的行动以灵活的形式加以利用的控制权和剩余权,也是一种作为组织柔性被使用的东西.进一步讲,依据成本企画诱发组织知识创造的同时,能够面向组织的文化管理将组织成员结合起来.

此外,用会计沟通（Accounting Talk）获取的会计信息,在战略管理会计控制系统中可以借助于经营权或剩余权的形式加以说明.此时,不仅局限于经营权或剩余权,还促进了在这些背景下的企业文化、理念、有关竞争的信息共享.由于企业文化、理念、有关竞争的信息共享与信任机制、交互式控制机制具有同样的效果,所以会计沟通（Accounting Talk）这种知识创造手段作为战略管理会计控制系统的功能起到了积极的作用.换言之,依据会计沟通（Accounting Talk）诱发组织知识创造的同时,能够将组织成员融合于组织的知识创造之中.在这种情况下,知识创造手段的经营方法和综合的控制系统进行了有机的结合,即战略管理会计控制系统实现了知识创造手段和控制方法或手段的一体化.这种一体化,通过控制系统的间接贡献和作为知识创造手段的直接贡献,在互补的方式下融合起来.因此,借助于控制权或剩余权若能将知识创造的手段和管理控制的方法或手段融合的话,战略管理会计系统作为组织的知识创造,可以说具有很高的有用性.

四、结束语

文化是为一定战略怎么写作的,是为一定的活动怎么写作的.当企业一定的战略形成以后,在战略的实施过程中,必然会形成与之相应的文化,当企业战略需要调整的时候,企业文化也需要进行调整.战略管理会计的形成与演进必然要求企业文化及其管理能够适应企业战略的实施及未来的发展需要.中国企业文化的特征表明,许多企业领导者对于文化的理解仍停留在从字面上对企业文化进行描述的阶段,企业文化仅仅被当作是一种对内和对外宣传的工具,并没有真正成为整体组织的信仰和价值观,也没有成为员工共同遵守的原则.为此,企业管理者（特别是高层管理者）必须身体力行地遵守企业文化的要求,充分认识文化管理的重要性,这对建设可持续发展的企业精神是不可或缺的.

战略管理会计系统使企业中基于知识创造的直接贡献和间接贡献的内容得到了明确,这种将直接贡献和间接贡献融合起来的战略管理会计体系作为文化管理表现出来,具有很高的有用性和可操作性.今后,如何沿着直接贡献和间接贡献融合的方向,形成有助于战略管理会计创新的综合型控制系统的构建,将成为未来战略管理会计研究的重要课题.