会计制度\二元价值与会计履约范式

更新时间:2024-01-10 作者:用户投稿原创标记本站原创 点赞:5992 浏览:20268

摘 要 :会计履约范武框架包括以下几个方面:(1)在考虑市场交易各方诚信预期的基础上,以节约交易成本为标准,选择一种会计技术规范明确规定和隐性规定(即公共领域)的组合以形成一套会计技术规范,其中会计技术规范明确规定部分通过会计法律的强制保障予以执行,会计技术规范隐性规定部分则通过私人惩罚成本保障的自我履约即诚信履约来维护;(2)会计技术规范明确规定和会计法律存在功能耦合关系,如果会计法律的强制保障不足,明确的会计技术规范就得不到遵循,就会使会计信息倾向于强势原则;(3)通过有效的声誉市场,可以增加非正式的私人惩罚成本,从而扩大自我履约的范围;(4)两种惩罚机制要均衡,才便于人们形成稳定的事前惩罚预期.

关 键 词 :会计制度;经济公正;个体效率;诚信;履约范武

中图分类号:E230 文献标识码:A 文章编号:1005-0892(2010)09-0098-08

一、引言

迄今为止,对会计理论的研究所遵循的是“实用主义”原则,即以信息用户的目标为逻辑起点,以此来阐明会计应达到的要求,而不是从会计本身来开展研究,并据此研究会计与信息用户目标是否存在差距、能否缩小或消除二者的差距.这样,就忽略了会计内核(如会计事项与会计技术规范的关系)与会计履约范式等一些基本问题,而这些正是会计作为一门科学的核心.这就使现有的会计理论是“实用”前提下的理论,而不是基于科学理论观下的“运用”.随着全球许多国家的会计准则从规则导向转向原则导向(或目标导向),纯“技术主义路线”也宣告破产.这就要求我们认真思考会计的内核与履约范式等问题,因为它是判断会计是否能够以及在多大程度上能够满足会计信息用户需要的基础.无疑,我们对此基础一直没有给予应有的重视.

根据不完全契约理论,笔者认为契约的保障,无论是否纵向一体化,其都是通过基于明确契约条款的法律支持和基于隐性契约条款的私人惩罚成本来维护契约的执行,纵向一体化只是将契约的不完全予以了转换,使其从处于自我履约范围之外转换到处于自我履约范围之内,从而满足交易者的可接受的机会主义预期,其目的在于节约交易成本.本文试图以不完全契约理论为基础,来探讨会计制度公共契约的履约范式,进一步厘清作为公共契约的会计制度所内含的二元价值、会计法律与会计技术规范的功能耦合,及其与自我履约也即诚信履约的功能耦合关系,并据此提出会计履约范式框架.

二、显性会计制度、二元价值与会计履约

诚如谢德仁所分析的那样,会计制度是一种公共契约,而作为公共契约的会计制度是一个很宽泛的概念.从我国现行的会计规范体系来看,它主要包括四个层次:《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》等与会计相关的部分,属于第一个层次,它是由全国人民代表大会常务委员会通过的;《企业财务会计报告条例》等属于第二个层次,它是以国务院令形式发布的;企业会计准则(包括基本准则和具体准则)及独立审计准则等属于第三个层次,它是由财政部和中注协发布的;其余是一些地方性的会计管理补充规定,属于第四个层次(见图1).同时,在这四个层次中,会计法律处于最高层次,会计法规、技术规则和补充规定均要遵循它,均不得与其相抵触,那么本文将后者统称为会计技术规范.其中,会计法律衍生于宪法,其内容可以理解为公司现实及潜在的参与各方借助“政治程序”签署的公共契约的一部分,其价值诉求主要在于维护国家在会计领域或资本市场的经济公正等目标,通过强制履约方式以利于投资者、债权人等形成事前的稳定预期.而会计技术规范则是由相关机构制定的详细的操作性规定,主要在于给相关会计事项的处理提供技术标准,以利于会计职业人员为投资者、债权人、管理层等生产其共同认可的会计信息,有利于他们寻求其个体的交易效率目标,其价值诉求主要在于维护个体的交易效率.这样.作为公共契约的会计制度就是一个既要维护经济公正,又要有利于个体追逐其效率的二元价值体系.其中,从上往下,所体现的经济公正性逐渐减弱,维护个体效率性逐渐增强;从下往上,所体现的经济公正性逐渐增强,维护个体效率性逐渐减弱.

这样,会计法律是会计技术规范的强制履约保障,会计技术规范则是作为生产会计信息的技术标准,以利于提高投资者、债权人等的交易效率.会计法律作为保障会计技术规范的强制机制,其价值诉求在于经济公正,而会计技术规范则在于个体的交易效率目标,基于此,我们试图首先厘清会计制度的二元价值及其功能耦合关系,及其它们对会计履约行为的影响机理.

(一)国家、会计法律与经济公正

作为保障会计技术规范明确条款的会计法律,是基于社会公正.(或经济公正)原则设计的强制性规定,具有确定性、一般性和普适性,是为了实施先行确定的平等保护所有投资者(包括中小投资者)等经济公正价值目标的人造秩序.因此,对公司及投资者来说,它是一种外生规则.这就否定了大股东和中小股东等的“股权势力”、控制力等差别,对中小投资者及大股东都一视同仁.为了保证会计法律目标的实行,国家设计了作为正式惩罚机制的法庭装置,以便投资者在利益受到不正当损害时寻求司法救济.但这种分析秉承了传统的法与经济学的检测设,即认为法律是完备的.如早期的思想家边沁指出,法律应该设计成最优的,使其明确无误地定义犯法的程度及相应的最优惩罚程度,法院执行的最优法律对犯罪有最优的阻吓作用.Becker、Stigler和Posnar也沿袭并进一步发展了这种观点.

但是,由于有限理性和交易成本,法律只是在制定时才具有相对的完备性,随着情势的变化,在进入下一次修正前,必然是不完备的,也即存在滞后性.这样,法律本身的发展就呈静态的“点状完备”(punctuated pleteness),而两点间则呈动态的不完备性(其二维关系如图2).这种不完备性既可能体现在立法的过程中,也可能体现在法律的执行过程中.基于此,剩余立法权和执法权的分配是针对法律不完备性的功能性弥补,目的在于提高会计法律等规范的整体效率.

皮斯托和许成钢指出,剩余立法权和执法权的最优分配取决于法律不完备性的程度及性质.“在高度的法律不完备性的前提下,如果损害行为能加以标准化,并且该行为继续下去会产生大量的外部性(预期损害的程度),监管者的作用就优于法庭.这是因为:(1)监管者可以作为持续性立法者.在我国,对会计法律的修订或由司法机构进行司法解释是完善法律的主要途径.这些途径的缺陷是无法预测并防止未来可能产生的损害行为,并且需要经过冗长的程序,从而缺乏效率.监管机构在这方面的优越性在于,可以在法律精神的指引下,根据市场行为的变化,在事前和事后创设及执行法律,防止损害行为的发生.(2)监管者可以作为主动执法者出现.由于法庭通常被设计成被动执法者,只有在当事人提起法律诉讼时,它才能行使法律赋予它的使命.对监管者而言,即便违法行为没有发生,只要他们发现足够高的预期损害程度,就可以主动地启动执法程序.在这种情况下,可以分配给监管者相应的剩余立法权和执法权,通过颁布行政性规章、协调等方式,来弥补法律的不完备性可能带来的消极影响.

这样,基于会计法律的设计理念及不完备性,就衍生了两套机构装置,即监管机构和法庭.监管机构着眼于事前、事中的监管,法庭主要在于事后给受损者以司法救济.监管机构和法庭都是会计法律范畴的制度维护装置,旨在平等地保护所有投资者(包括中小投资者)的利益,以利于人们形成经济公正的稳定预期.

(二)会计信息、技术规范与强势原则

会计信息是会计人员按照会计准则等技术规范契约的要求生产,并由注册会计师审计,经公司董事会批准后借助传媒对外报告的信息,以便于投资者和其他利益相关者进行投资等决策.公司会计信息的供给链㈣如图3所示,其中会计部门是公司组织的一个职能部门,会计部门实质上是替公司管理当局编制财务报告,因此会计行为实际上是公司的行为.

根据美国会计学会(1996)的观点,会计的基本特征之一是经常为具有对立利益关系的集团怎么写作,以帮助这些集团如管理人员、股东、债权人等实现其各自特定的利益效率目标.由于会计信息具有经济后果,且生产会计信息的相关各方是自利的经济人,这就使得他们可能在会计信息生产的过程中.违背会计技术规范契约或利用技术规范契约的不完全性,提供虚检测或不实的会计信息为自己谋利.由于信息的不对称、不确定性等,公司管理层、董事会、注册会计师就会利用其股权优势、控制力等进行机会主义行为.实证会计的三大检测设:分红计划检测设、债务契约检测设和政治成本检测设就是有力的证据;对于注册会计师来说,“四大”的质量高于小事务所的质量也是说明小事务所存在寻租行为的明显证据.由于市场经济的自由竞争理念及公司逐利的本质,促使会计信息成为基于股权结构或(和)控制力等强势原则的一个博弈后的结果,尤其是在会计技术规范契约不完全的地方.即会计信息是在那些追求个体特定效率目的的股东、债权人、注册会计师等之间在遵循一定的规则后按强势原则自发生成的私人秩序的结果,是非意图的后果.显然,会计法律在于保障一种抽象的整体秩序,如通过民事赔偿责任形成威吓作用,以便使会计法律约束范畴内的成员可以获得他们各不相同的,并在很大程度上属于未知的特定目的,使不同人的意图不发生冲突,而会计技术规范诉求于特定个体的经济效率目的.

由于会计法律契约与会计技术规范契约的价值取向不同,会计制度在本质上就是一个二元价值体系,即基于经济公正和个体效率的二元价值体系,因此存在作为外生制度的会计法律契约与作为内生制度的会计技术规范契约的功能耦合问题.事实上,这就是经济公正与体现自由竞争理念的经济效率的有机耦合问题.由于大股东、中小股东和注册会计师在公司的股权势力及控制力的差异,二元价值对他们的意义就有所不同.尽管经济公正是针对所有投资者而言的,但由于中小股东等的弱势地位导致其寻求实现自我公正的能力较弱,因而,相对于大股东,体现经济公正的会计法律制度安排对其就具有较大的现实意义.法律可以使中小股东于事中受到利益损害等不公正待遇时,在事后寻求司法保护.但由于信息不对称、外生因素的不确定性等,大股东由于有自己的代言人或其本身参与公司的经营管理,相对于中小股东,他们可通过体现强势原则的剩余公司治理,通过会计信息披露等手段,在事前、事中使自己的利益得到较好的保护,从而偏好于体现技术要求的会计技术规范契约安排选择,而且法律的不完全所带来的弱投资者保护,还有利于大股东、管理当局转移小股东的利益.在实践上,这意味着承载着经济公正和公司效率目标的会计制度对二者不宜有所偏废,而应寻求一个恰当的平衡.这就要求:

(1)作为外生制度的会计法律契约要与作为内生制度的会计技术规范契约相融互补.因其有效性在很大程度上取决于是否与会计技术规范契约功能互补,以确保各种投资者通过会计法律契约形成合理预期以形成规范性影响,进而有利于会计技术规范契约的形成与运转.如法庭装置是否支持对投资者利益的保护,特别是对中小股东的保护.事实上,正是由于会计法律等的目的在于提供规则以形成人们的合理预期,而会计信息又是在不违背会计法律的前提下遵循基于股权和控制力等的强势原则,所以,在会计法律缺乏对投资者特别是处于弱势的中小投资者的保护性措施时,作为外生变量的会计法律就存在功能性缺陷,无法形成对会计技术规范中参与各方的阻吓作用,导致平衡的二元价值体系倾向于强势原则,所产生的会计信息对大股东等强势集团有利,并可能藉此转移中小股东的利益.因为中小投资者无法有效地寻求司法救济,从而降低了强势集团寻租的成本.这也正好解释了由于我国会计法律缺乏保护中小投资者的足够强制性的惩罚规定,导致一系列中小股东请求法院主张索赔权案无法予以受理的情况,如红光实业案、郑百文案、大庆联谊案等.它降低了大股东、管理当局和注册会计师等寻租的成本,导致不通过欺诈获取租金反而不理性的怪现象.另外,Leuz等在31个国家的比较研究中也发现,由于控股股东会通过盈余管理达到自己的利益目标,盈余管理与对小股东的权利保护和法律的执行质量负相关.当然,会计法律所反映的个体共同意志如经济公正将随着社会经济环境的变化而变迁.

(2)会计技术规范契约要遵循体现经济公正的会计法律公共契约.会计技术规范契约是衍生于会计法律的一种契约安排,也是一种涉他性的文件.涉他性的行为总是易于受到法律的管制,这样,会计技术规范的制定不能违背会计法律范畴的精神.于是,会计法律的公平原则就内嵌于会计技术规范的强势原则中.如对于会计准则的制定,一定要符合相关法律的规定,同时在制定过程中,要尽量遵循公平原则,不偏不倚,公平对待一切利益集团.

三、诚信:会计技术规范的隐性制度安排

前面从显性制度的角度分析了会计法律和技术规范的功能耦合关系.作为一种制度安排,它们可为市场和组织里的人际合作提供一套框架,并使这样的合作具有可预见性和可信赖性.但由于有限理性和交易成本等,无论是会计法律还是会计技术规范,作为一种契约,都是不完全的:对于会计法律,表现为法律的不完备性;对于会计技术规范,则表现为不完全契约.㈣于是,对于事前无法讲清楚及理性无知㈣的地方,就成了会计制度的“公共领域”(public domain).如前所述,对于法律不完备性的治理问题,就通过事前、事中的监管机构和事后的法官诚信执法等来解决,本文不再进行分析.这里,我们的分析主要是针对会计技术规范而言的.

在会计技术规范公共领域里,会计的规范功能无法发挥作用,从而使会计技术规范存在功能边界.因此,在会计技术规范的公共领域由于缺乏事先的规范标准而留下了人为的操纵空间,仅仅依靠会计技术规范来约束个体的行为就使得其效率不尽如人意.基于会计制度自身的二元价值体系特征,这就需要一种约束机制来规范处于会计技术规范公共领域的行为,这种机制就是“自我履约”机制,也即诚信履约机制.柯武钢和史漫飞将诚信机制视为自生自发的内生性规则,哈耶克将其视为未阐明的规则(unarticulated rules),mlKlein等将其视为一种通过私人惩罚成本来保障的自我履约机制.本文沿用Klein等人的思想,利用自我履约也即诚信履约,来分析在会计技术规范契约不完全处的会计行为.

在自由市场的私人交易契约中,为节约交易成本,交易者根据对交易双方自我履约范围的预期,也就是交易双方诚信的预期,来确定契约条款的范围.在此前提下,法院强制执行的明确的契约条款,通过最优界定契约条款的自我履约边界,而被看作是对交易双方有限的私人履约资本的一种补充.也就是说,私人交易契约的明确契约条款,是根据交易双方的自我履约边界来确定的,法院强制执行的明确契约条款是对自我履约边界的弥补.而对于作为公共契约的会计技术规范契约而言,自我履约也即诚信履约的范围,是根据市场的一般水平而估计的,以节约交易成本为判断标准,从而确定会计技术规范契约的明确条款的范围和不完全性也即公共领域的范围.但对于交易个体而言,法院和监管机构强制执行的明确的契约条款是预先确定的,而交易者的诚信履约也即自我履约,则被看作是对交易双方通过法律保障的有限的明确契约条款的一种补充.在这一点上,基于自由市场的私人契约与基于自由市场一般预期的公共契约是不同的,法律和自我履约的作用也不一样.在私人契约中,法律保障的明确条款起着弥补作用,自我履约是契约双方缔约的考虑起点;在公共契约中,法律保障的基于市场交易者自我履约一般预期的明确契约条款是事先确定的,交易者个体的自我履约反而成了公共契约明确条款的补充.在这里,我们主要在会计领域厘清作为公共契约的会计技术规范不完全、强制履约与自我履约也即诚信履约的关系问题.

同显性的基于会计技术规范明确条款的强制履约机制一样,隐性的基于会计技术规范公共领域的诚信机制也是用来约束参与者机会主义行为的机制,以便于人们形成稳定的预期.会计技术规范明确条款由于具有明确的事前标准而具有可证实性,可以通过引入第三方(如法院、监管部门等)来实施正式的强制性惩罚,以维护制度的效力,如事中的监管、事后的司法救济等.但在会计技术规范的公共领域由于并无明确的事前标准,需要通过诚信机制即自我履约来规范人们的行为.由于诚信机制事前标准的不明确而不具有可证实性,无法引入中立的第三方来“判决”,只能通过私人惩罚成本实施非正式的私人惩罚机制,如拒绝和其交易、影响其声誉、降低其股价预期等,才能保证诚信机制即自我履约机制的有效运行.如Desai等发现,对于重新报告利润的公司,会更容易被收购且原有的管理者也容易被解聘,并且被解聘后的管理者在二年内再次被其他单位聘用的比例也很低,从而遭受声誉损失.以至于究竟选用哪一种方式来约束参与者的行为,则取决于实施这两种规范方式的运行成本.由于有限理性和交易成本等,会计技术规范的制定、完善和运作需要成本,如达成一致意见的协调成本、制定成本、第三方机构如法庭的建立及运行成本等;诚信机制的建立也需要成本,如诚信信息披露机制的建立成本、宣传成本、教育培训成本等等.如果通过强制履约机制约束参与者行为的成本低于通过诚信机制约束的成本,那么,就选择强制履约机制,反之,则选择诚信履约机制.其均衡点就在强制履约机制和诚信履约机制成本的均衡点上.这无疑就界定了会计技术规范明确规定存在的边界,也确定了会计技术规范公共领域的范围.


必须指出的是,会计技术规范明确规定与公共领域存在此消彼长的动态关系,二者既有替代性的一面,又有互补性的一面.就替代性而言,行为者的信誉等诚信越高,会计技术规范的公共领域就可以越大,明确的会计技术规范约束的空间就可以缩小;反之,明确的会计技术规范越完善,其公共领域就越小,诚信机制的作用就越小.就互补性而言,明确的会计技术规范和公共领域相互促进.一方面,由于会计技术规范公共领域的始终存在,对行为者的约束就需要强制履约机制和诚信机制同时起作用,缺少任何一方都不行;另一方面,会计技术规范越完善,参与者进行机会主义的公共领域就越小,机会主义所带来的收益就越小,行为者就越讲诚信.

此外,维护会计技术规范的正式惩罚机制与保障会计技术规范公共领域的非正式惩罚机制也存在相互促进的关系,两种惩罚机制要大体均衡,才便于人们形成稳定的惩罚预期.如果两种机制不均衡,势必导致人们选择惩罚力度不够的机制作为其进行机会主义行为的“偏好机制”,结果就会导致两种约束机制协调失衡.如在早期由于基于会计法律的强制履约保障机制的缺损,我国上市公司一般选择违反会计技术规范的方式误导投资者,通过欺诈上市套取广大股民的钱财,而不愿选择诚信经营,因为违反会计技术规范所带来的收益远远大于诚信经营的收益,从而偏好于“不到位”的强制性惩罚机制,以寻求各种租金.

上述分析表明了会计法律和参与者诚信的同等重要地位,界定了诚信履约机制的功能角色,即依靠于私人惩罚成本的在会计技术规范公共领域起作用的诚信履约机制和依靠于法律保障的强制履约机制同是维护会计领域秩序的基本机制.两种约束机制的互动耦合关系和两种惩罚机制的相互影响如图4所示.

四、结束语

综上所述,我们可以对会计履约范式总结如下:(1)通过会计法律保障会计技术规范明确规定的部分,也即会计技术规范契约的显性部分;通过诚信履约也就是自我履约保障会计技术规范的公共领域部分,也即会计技术规范契约的隐性部分;(2)在考虑市场交易各方诚信预期的基础上,以节约交易成本为标准,选择一种会计技术规范明确规定和隐性规定(即公共领域)的组合以形成一套会计技术规范,其中:会计技术规范明确规定通过会计法律的强制保障予以执行,会计技术规范隐性规定也即公共领域部分,通过私人惩罚成本保障的自我履约也即诚信履约来维护;(3)会计技术规范明确规定和会计法律存在功能耦合关系,如果会计法律的强制保障不足,明确的会计技术规范就得不到遵循,从而使会计信息有利于强势集团;(4)通过有效的声誉市场,可以增加非正式的私人惩罚成本,从而增加自我履约也即诚信履约的范围;(5)两种惩罚机制要均衡,才便于人们形成稳定的事前惩罚预期.

①这里,除了会计法律以外,其它三个层次的会计法规、技术标准和补充规定,我们并不注重其制定机构的权力地位差异,只是把它作为制定会计技术性规范的一种实际存在的形式,如同美国的会计准则制定模式和国际会计准则的制定模式一样,主要关注这些规定的职业技术性,也即对投资者、债权人、注册会计师等追逐个体效率的规范意义.

②本文主要是从经济学的角度来展开分析,因此,我们将社会公正限定于经济领域,也就是经济公正.

③这里所讲的国家,是作为一种强制机构和社会怎么写作意义上的国家,而不是一个民族或地域的概念,是英文中“state”的意思,而不是“nation”或“country”的意思,它与政府(gocernment)的概念有相当的重合.

④法律的不完备性理论是由伦敦经济学院的许成钢教授和美国哥伦比亚大学的皮斯托教授近期共同提出的,目前正引起欧美法律与经济学界和实务界越来越多的兴趣和重视.该理论是针对传统法和经济学中的法律的完备性检测定而言的.所谓完备的法律,是指面对任何一个案件,任何一个法官甚至是任何一个受过教育的人都能按照法律准确无误、没有偏差地推断出什么是违法以及可能遭受到什么样的惩罚.反过来,它会对人们的行为产生深刻的影响.但在现实中,由于各种各样的原因,我们很难得到完备的法律,换言之,任何法律都是内在不完备的.

⑤剩余立法权和执法权是指在既定的法律不可能解决所有未来的案件时.对现有法律进行解释和发展的权力.“同时,与立法机关不同的是,监管者一般仅就特定活动领域被授予有限立法权,但在其立法权限内,监管者能更灵活地修改法律,同时程序上的要求也更少.这使得他们较之立法机关更易回应社会经济或技术的变革.

⑥这里的契约公共领域概念,是巴泽尔在对产权进行经济分析时所使用的概念,我们借用了这个概念.已有很多学者提出类似于制度“公共领域”的概念,如:制度的缝隙,不完全契约,法律上的漏洞,法律的不完备性等等.事实上,会计制度的公共领域具有如下特征:一是制度公共领域是一种未明确界定的状态,依靠参与各方通过博弈来形成规制格局.二是制度公共领域是一个永续的、动态的过程,这个过程表现为原有制度公共领域的缩小、消除和新的制度公共领域的产生.三是在制度公共领域里,首先采取行动者具有“占先”优势,而后行动者则是既成事实的接受者.如会计信息由管理当局提供的格局就使他们成了始终的“占先者”,但“占先”优势不是垄断优势.四是在制度公共领域的彳亍为由于缺乏明确的事前标准而具有不可证实性,只能实施非正式的私人惩罚机制来约束参与者在制度公共领域里的机会主义行为,如拒绝和其交易、降低其股价预期、披露其行为以影响其声誉等.

责任编校:蒋尧明

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