本站原创摘 要 ：慈善事业发展与税收政策关系密切,税收对捐赠行为的影响主要体现在捐赠税前扣除而产生的效应和收入效应.我国鼓励慈善捐赠的税收优惠政策存在适应范围小、捐赠扣除比例低、直接捐赠不允许扣除、税收优惠政策不明确、尚未开征遗产税和捐赠抵扣税收手续复杂等不足,因此,未来应该扩大捐赠方享受优惠的受赠机构体系、提高捐赠扣除比例、允许扣除直接捐赠、开征遗产税和完善相关配套政策.
关 键 词 ：公益性捐赠 税收激励 税前扣除比例
市场机制实现的收入分配称第一次分配,通过政府调节收入差距而进行的收入分配被称为第二次分配.个人出自自愿,或在习惯和道德的影响下把可支配收入的一部分无偿捐赠出去而形成的分配称第三次分配.第三次分配是人们自觉自愿的捐赠,在促进社会和谐、公平收入分配和优化资源配置方面,是市场机制和政府调节所无法比拟的.近年来,我国慈善捐赠金额仅占GDP的0.025%,远低于美国7%—9%的水平①,造成这一尴尬状况的原因,除了宗教传统、中产阶层薄弱、捐赠政策制度不健全、慈善机构公信力不够外,与促进慈善捐赠的税收政策不健全也有很大关系.
一、税收影响慈善捐赠的机理分析
慈善捐赠动机主要有内在动机论和外在因素影响论.内在动机论认为,捐赠是利己的反映,人们或出于赢得声望、尊重、朋友的渴望,或为逃避他人责难或社会指责,或从他人福利改善和提高中获得满足而做出的一种反应.外在因素影响论认为,影响个人捐赠的因素主要有个人收入和自身属性.一般来说,富人通常乐善好施,同时也受年龄、受教育程度、婚姻状况、家庭规模的影响.有研究表明,随着年龄的增长,捐赠额占其财富比重逐渐增加,处于40岁年龄段的人,其年龄每增长1岁,捐赠就相应增加1.5%,60岁的增幅达3.3%,70岁的增幅为4.3%②.另外,受教育程度较高的群体和参与宗教组织的个人,其捐赠比例和捐赠数额也较大.而企业的捐赠则与企业的行业属性、企业竞争程度、企业规模、广告支出等自身属性有关.
除上述因素外,税收政策也是影响捐赠的重要因素,其影响主要是捐赠额税前扣除政策对捐赠产生的效应和收入效应.检测定个人收入既定,捐赠者在捐赠和消费之间进行选择,捐赠的效应是指捐赠额税前扣除降低了捐赠（1－T,T为边际税率）,使捐赠者增加捐赠消费,但增加额大小取决于其对捐赠变化的反应程度,即捐赠变化1%所带来的捐赠额变化的百分比.边际税率越高,捐赠越低,捐赠的效应就越大.捐赠的收入效应是指税前扣除增加了纳税人的可支配收入,从而增加了捐赠额.收入效应的衡量指标是收入弹性,即收入增加1%所带来的捐赠额变化的百分比.因此,捐赠税收扣除额标准越高,其效应和收入效应越大,从而促使捐赠者增加捐赠.实证研究表明,美国个人捐赠税收效应在1.1—-1.5之间,即捐赠每降低1%,捐赠额大约增加1.1%—1.5%；捐赠收入弹性在0.7—0.8之间,即收入每增加1%,捐赠额增加0.7%—0.8%③.研究还表明,美国政府每让出一元钱税收,就会增加社会捐赠1.2元④.
捐赠税收优惠政策的税种选择有个人所得税、企业所得税和遗产税.这三个税种主要是通过允许在应纳税所得额中扣除捐赠的一定比例或一定数额（税前扣除）,或允许在应纳税额中扣除捐赠的一定比例或一定数额（税收抵免）,或对纳税人的社会捐赠额按较低税率单独征税来鼓励纳税人捐赠的.由于个人所得税和遗产税一般采用超额累进税率,允许扣除的捐赠数额越大,纳税人适用的边际税率就越小,对个人所得税纳税人和遗产拥有人的捐赠激励力度就越大.因此,为鼓励个人所得税纳税人和遗产拥有人将更多的遗产捐赠给公益事业,政府一般会设定较高的边际税率和优惠的扣除政策.目前,美国每年的捐赠总额中大约有5%—10%来源于遗产捐赠,因而遗产税的作用不可小觑.
二、我国慈善捐赠税收优惠政策现状和问题
(一)当前我国慈善捐赠税收优惠政策现状
目前,我国并没有一套完整的慈善捐赠的税收激励体系,慈善捐赠的税收激励政策散落于《企业所得税法》、《个人所得税法》、《公益事业捐赠法》以及其他相关税种等法律法规中.
第一,企业所得税.《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除.所谓公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》中规定的救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会团体和个人,教育、科学、文化、卫生、体育事业,环境保护、社会公共设施建设等公益事业的捐赠.全额扣除仅限于发生于2012年12月31日前向玉树地震灾区和舟曲灾区等特定事项的捐赠,而在企业所得税法及其实施条例施行前颁布的“全额扣除”的规定如财税[2006]66号文、财税[2006]68号文已经废止.
第二,个人所得税.个人用于公益、救济性捐赠,在年度应纳税所得额30%以内的部分准予扣除,全额扣除仅限于通过非营利性的社会团体和国家机关向、公益性青少年活动场所、农村义务教育、老年怎么写作机构、中华健康快车基金会和地震灾区的捐赠.
第三,货物劳务税.从货物劳务税各税种来看,几乎每个税种都对一般性捐赠征收相关税收.如增值税规定单位或个体经营者将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位和个人的,视同销售货物,征收增值税.消费税暂行条例规定纳税人将自产的应税消费品用于馈赠的,列入“用于其他方面”征收消费税.营业税暂行条例规定纳税人将不动产或无形资产无偿赠送其他单位或者个人,视同发生应税行为征收营业税.关税条例规定,除外国政府、国际组织无偿赠送的物质,以及其他文件规定可以免征关税外,其他捐赠均应征收关税.
第四,财产税.财产税关于捐赠税收优惠政策涉及的税种主要有契税、土地增值税和印花税.契税暂行条例规定,对《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）继承土地、房屋权属的,不征契税.土地增值税暂行条例规定,房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的,以及房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的,不征土地增值税.印花税对捐赠行为的优惠政策主要是财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免征印花税.