本站原创摘 要 ：在文明史的大视野下,国家形态的变迁与财税法的发展呈现出交相辉映的互动态势.从静态的角度看,财税法在不同国家形态下被赋予不同的功能、表现出不同特征,从动态的角度看,在国家和社会变迁的关键时期,财税理论与制度的变革又往往发挥着至为重要的作用,成为国家转型的重要推手和先声.在封建国家中,税法几未产生,税收只是供养王室的“君主私财”.伴随着征税权的争夺,国家方得确立,税收也因私权兴起而被视为“公法之债”,税法则主要表现为消极的控权法.在夜警国家向社会国家的转型中,税收观念在范围上延展至用税,立场也从权力本位转向权利本位,财税法成为理财治国之法.在依法治国的大背景下,税收应当被理解为“公共财产”,由此建构起合作、互动的新型财税文化.
关 键 词 ：国家变迁,财税法,公共财产,税收观念,财政国家
中图分类号：DF432 文献标志码：A 文章编号：1001-862X（2015）03-0005-006
党的十八届三中全会指出：“财政是国家治理的基础和重要支柱.”这是对财政地位的历史性提升.在过去的一段时期里,人们大多仅仅看到了“财政经济学”的方面,只关注财税在资源配置、收入分配和稳定经济等方面的职能,特别是过度强调了其经济职能中的宏观调控职能,而未能全面、准确地认识到财政及财税法在政治、社会、文化等方面的功能.要形成对财税法的完整、立体认识,“新财政史观”（1）是一条值得借鉴的路径.这是20世纪90年代兴起的一个欧洲历史学理论,是一种以财政特点而非朝代更替、生产关系等来划分历史时期,以财政变革为判断历史变革标准的新型史观.它跳出了以往将财政分割、片面看待的视角,以财政整体为研究对象,在财政发展的历史脉络中寻求人类社会历史变迁的内在逻辑.它沿袭了葛德雪（Rudolf Goldscheid）等奥地利学派学者的研究路径,聚焦于历史发展过程中财政对国家演进的影响.[1]经由此思路,探讨历史上财政与经济制度、社会结构、精神文化乃至国家命运的相互关系,发掘财税法在国家变迁与社会转型中的重要作用,无疑有助于真正深刻地理解财税法在治国安邦中的基石地位.
一、从“君主私财”到“公法之债”：
财税法作为国家的动力
从起源上看,财政是人类社会发展到一定历史阶段的产物,随国家的产生而产生.根据目前的考古发现,距今6000年前的苏美尔拉喀什（Lagash）是已知最早的文明起源,也是财税的起源.在我国,财税制度发端于夏商周时期.文献记载,“自虞、夏时,贡赋备矣”（《史记夏本纪》）“夏后氏五十而贡,殷人七十而助,周人百亩而彻,其实皆什一也.”（《孟子滕文公》）这是对我国贡赋制度发源时期的总体概括.其后,财税制度与其他法律制度一样,同样经历了自习惯法到成文法、从诸法合体到诸法分立的发展历程.从汉朝开始,各朝各代几乎都设有“食货志”专章,详细记录了该朝的财政法律制度.而各代政治家、思想家、理财家抑或史学家所著的典章制度中,财政法制度均无出其右位列其中.毫不夸张地说,财税不仅历来受到封建统治者的高度重视,而且往往与王朝的兴衰更迭交互映照.历史上的著名改革,大多是财税制度的变动与改进,文景之治的“薄赋省刑”、唐代的“两税法”、明朝的“一条鞭法”、清朝的“摊丁入亩”,莫不如是.
但是,在封建制度下,“普天之下莫非王土”,“皇粮国税”被认为是民众天然的义务.统治者居于最高地位,财税法律制度其既可一言定之,又可一言废之,纳税人是毫无主体地位可言的,只有义务,没有权利.在中世纪的欧洲,尚未产生民族国家的概念,只有大大小小的领地,而财政的用途也就是供养各级领主及其家族.有意思的是,封建时期不同国家财政组织收入具体方式的差异,也导致了后来政治发展进程的区别.如有学者指出,英国的君主主要通过对贸易进行征税来获得收入,这促进了英国议会制度的发展.而法国主要是对固定的资产（例如盐矿和土地）进行征税,这导致了君主专制的发展.（2）总体上看,无论是东方还是西方,在封建时代“所有权者国家”（3）或称“王权国家”的框架下,税收都只是君主的“私财”,进而相应地表现出“家计财政”的样态,自然也不可能形成现代意义上的财税法.
封建国家向国家的历史转型,也正是以围绕税收的艰苦斗争为焦点的.正如哈耶克（Friedrich August von Hayek）指出的那样：“在近现代政治文明发展史上,法律对政府行为的控制,最早一般是经由控制收入来实现的.”[2]这鲜明地道出了财税法对于政治的奠基性作用.作为近代资本主义政治的发祥地,英国新兴资产阶级向封建王权发起挑战的关键内容就是围绕税收所进行的反复斗争、相互协商和彼此妥协,税收法定原则也正是在新旧势力的冲突中得到丰富和发展.历经、复辟的波澜起伏,在光荣革命后的君主立宪制模式下,议会的征税权最终得以确立.1689年的《权利法案》第4条规定：“未经议会授权,为王室所需而凭借特权征收钱财,超期征收或以其他非授权方式征收,均属非法.”这标志着近代意义上税收法定原则的正式形成.“二战”后,税收法定原则成为世界主要法治国家的通行做法.绝大部分国家在宪法中直接将其规定为一项原则.如法国1958年宪法第34条规定：“法律均由议会通过.法律规定下列事项等有关各种税收的征收基数、税率和征收方式等.”日本1946年宪法第84条规定：“新课租税或变更现行的租税,应当依法律或法律规定的条件进行.”德国基本法第105条、比利时宪法第170条、墨西哥宪法第31条、意大利宪法第23条等均采取了类似表述.也有一些国家没有直接从征税权归属的角度规定,而是以公民义务的形式体现,我国就是一例.
回顾历史发展的脉络,税收法定不仅仅是一项制度,更是一种理念,因而与社会形态、国家制度紧密相连.在现代国家发展的过程中,税收法定原则才得以滥觞,而它又反过来推动了政治制度的建构,并成为这栋大厦最为关键的一块基石.从根本上说,这是因为税收法定原则植根于社会契约、人权基础上的现代国家思想,其核心就是法治理念.以国家论之,人民应当自己决定（在代议制下就表现为通过人民代表会议决定）想要负担什么税捐,而行政权与司法权则仅限于法律的执行与法律的监督,以法治国家论之,法的安定性同样要求防止行政机关对国民自由财产肆意干涉,并赋予国民的经济生活以预测可能性.因此,税收法定原则在现代国家中的地位才如此凸显,并与刑法上的罪刑法定原则共同构成对公民财产权、人身权的完整保护框架. 在迈向国家的进程中,税收概念方开始进入法学的视野.最早,税收被置于德国传统行政法的框架下,因而带有浓厚的权力色彩.如奥托梅耶（Otto Mayer）认为,税收法律关系是以课税处分为中心的,国民对国家课税权的服从关系.这带有昔日专制时代的烙印,公权力的优越性受到高度强调,课税处分与处分的套路完全一致.随着市场经济和财产权保护兴起,税收逐渐被认为是一种“公法之债”.如阿尔伯特亨泽尔（Albert Hensel）认为,税收法律关系是国家对纳税人请求履行税务的关系,国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系.这在《德国税收通则》第3条得到了充分体现.该条规定：税收（Steuern）是公法团体以获取收入为主要或附带目的,对所有符合法定构成要件者所课征的金钱给付义务,而不构成对某一给付的对待给付.[3]这是对税收概念的经典法学定义.相比于权力关系说,这种理解虽然仍然将国家作为利益主体,也仍然凸显强制性、无偿性,但是淡化了国家权力的色彩,纳税人地位得以提升.由“君主私财”到“公法之债”的观念跃迁,以国家和私权神圣为基础条件,又反过来成为了保护私人财产权的有力屏障,“所有权者国家”也由此演变为了“税收国家”.（4）此时,现代意义上的税法也逐渐形成,其功能主要是消极意义上的,即控制国家征税权,防止其过分侵犯私人财产权.
二、从“无偿给付”到“权利成本”：
财税法作为社会国家的支柱
在自由资本主义时期,政府只是充当市场的守夜人,财政的职能就是建立和维持一个“廉价政府”.（5）19世纪70年代以后,在垄断资本主义阶段,特别是随着市场失灵的日益凸显,“夜警国家”（Nachtw?]chterstaat）逐步转型为“社会国家”（Sozialstaat）.（6）这一巨变在财政上的表现尤为直接和明显,甚至可以说,其核心就是财政功能和规模的迅速扩大.在现代市场经济和社会国家中,可以说“无行政即无现代之社会生活”,财政已经成为影响行政行为、进而影响民众福祉的最重要因素.[4]随着规模和职能的膨胀,税收的支用存在广泛的选择和裁量空间,而这些选择直接关系到民众福祉.一方面,不同主体对于稀缺的财政资源存在竞争关系,对甲之给付就是对乙之不给付,因而支用本身即为选择.另一方面,用税增加必然带来征税增加或赤字,因而还关涉到对税收规模的选择.[5]
在这一背景下,人们逐渐开始从用税的方面来认识税收,法学视野也从税法扩展到了完整打通财政收支的财税法.例如,日本学者北野弘久提出了“纳税人基本权”的主张,认为“国民基于日本国宪法的规定,对符合宪法理念所使用的租税,遵从合宪的法律所承担的纳税义务.”[6]这就把税收的支用提升到了宪法层次,将用税正当作为征税正当之基础.在其著名的“税收法定三阶段论”中,也提出应以广义的税收概念（税收的征收与使用相统一的概念）来理解税收法定.[6]可见,北野税法学旨在打通征税与用税,以维护纳税人福利为核心内容.又如,税收政治学的论证也越来越多地表现出与此相同的旨趣.美国学者盖伊彼得斯（Guy Peters）曾形象地描述道：“税金并不是躺在保险柜里睡大觉,而是通过许多开支计划重新流回到经济中去.政府怎么征税,怎么花钱,将会很大程度上决定社会中的每个具体的个人的财富状况.”[7]美国学者霍尔姆斯（Stephen Holmes）、桑斯坦（Cass R.Sunstein）等则构建了纳税（经由政府）实施权利、权利统合社会、社会追求自由的理论框架,阐述了“税收交换保护、权利交换合作”的观点.[8]
一言以蔽之,相比于“公法之债”等传统学说而言,晚近以来的学者开始走出“税收无偿性”的既有结论,将征税与用税打通,从而把税收理解为一种“权利的成本”或“文明的对价”.在现代财税法视野下,税收的征收和使用不再是孤立的两个过程,而是相互连通的一个整体.如果仅着眼于征税的过程,而不将税收的具体用途及开支程序加以法律规范,那么纳税人的权利保护就必然是不充分的.因此,税收法定原则中的“税”应当涵盖“征税”和“用税”两个维度,这也使得税法和财政法得以打通.与之相应地,税法也不再仅限于消极的防止侵害私权,而是更多地体现为如何保障和实现积极权利.此时的“税收国家”也已经进一步在整体上表现为“财政国家”.[9]
正如熊彼得（Joseph Alois Schumpeter）所言：“财政的历史能使人们洞悉社会存在和社会变化的规律,洞悉国家命运的推动力量等一旦税收成为事实,它就好像一柄把手,社会力量可以握住它,从而改变社会结构.”[10]现代国家因财政而生,而国家又对财政进行了深刻的塑造,二者呈现出交互映照的紧密关系（见表1）：
三、从“纳税义务”到“公共财产”：
财税法作为依法治国的枢纽
不难看到,国家形态在终极意义上决定着财税形态,而人们对财税的主观认识又能影响到其功能的发挥,进而关涉到经济、社会、政治的整体发展.具体到我国来说,新中国的财税法研究起步较晚,且长期处于国库中心主义传统思维的范式下.相当长时间里,法学对税收的认识都是从国家本位出发,一般将税收定义为“国家为实现其公共职能而凭借其政治权力,依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动”,突出其强制性与无偿性.虽然理论上的税权债务关系说成为主流,但实践中税收征纳仍然表现出相当的权力服从性.这与当时的计划经济残留等时代背景是分不开的.2004年修宪写入“尊重和保障人权、保护合法的私有财产”后,纳税人权利保护的声音开始逐渐壮大,越来越多的学者开始主张纳税人与国家应当是宪法上平等的两造.
党的十八届三中全会后,财税法研究进入了一个全新的阶段,学界开始认识到财税法在治国安邦中的基础性、制度性、保障性作用,提出财税是“连接政治、经济与社会三大子系统的媒介”.[11]十八届四中全会通过了《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》,依法治国新阶段大幕已徐徐拉开,而财税法在法治建设大局中必然扮演着不可或缺的重要角色,新一轮财税体制改革的目标就是要建立“与国家治理体系和治理能力现代化相适应”的制度基础.[12]尤须指出的是,2015年3月15日,十二届全国人大三次会议通过的新《立法法》,将第八条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”,且单列为一项,位次居于公民财产权保护相关事项的首位.这堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件.税率等税收要素是否写入《立法法》,形式上看是一个如何表述该原则的问题,本质上看却是要如何对待和处理税收事项上多元利益博弈的路径问题,关系到能否以立法凝聚共识、最终形成更符合公平正义的法律制度.往深层次讲,其折射出的是对于财税法重大理论问题的认识差异,特别是对在现代治理语境（而非传统管理模式）下“中国需要什么样的财税法”的不同回答.《立法法》最终采行的方案,符合十八届三中、四中全会的精神,体现了对税收观念和财税法性质、功能的准确认知.应当看到,税收是共和国的血脉,是体现并承载着政府与市场、国家与社会、与地方、立法与行政等方面基本关系的枢纽.法治视野下,理财就是治国.因为改变国家取钱、分钱和用钱的方式,就能在很大程度上改变国家做事的方式.如果能通过财政制度重构,改进国家的理财水平,也就可以在很大程度上提高国家的治理水平.[13]因此,依法治税必然成为全面推进依法治国的核心环节. 在这一背景下,学界提出了“公共财产法”理论,认为财税法的本质属性是公共财产法.[14]这是中国财税法学人的一次重大理论创新.相比于传统的“公法之债”等学说,将税收定位为一种“公共财产”,至少有以下两个方面的重要意义： 其一,是范围上的延展.公共财产立论于“公共性”（public）,与经济学界对财政研究的主流立论基础是公共物品（public goods）理论一脉相承.早在1892年,英国学者巴斯塔布尔（Bastable,C.F.）就在《公共财政学》（Public Finance）一书中提出,国家作为社会组织多种形式之一,反映的是个人的集中性或社会性需要的存在,而财政的职能主要就是满足这些需要.这就把“公共性”引入了对财政职能的界定中,也由此奠定了公共财政的基石.[15]突出税收的公共性,主要就是在强调税收的征纳与支用必须符合公共利益且经过公共决策程序.这就将关注面从传统的征税扩展到了用税,从传统的“消极控权“扩展到了“积极给付”.应当看到,随着权利的内涵从消极权利延伸至积极权利乃至所谓“第三种权利”,只有同时注重征税层面上的消极保护和用税上的积极保护,才能真正地尊重、保障、满足和促进纳税人权利.在这一思路下,财税权力也得以摆脱纯粹基于国家强制力的冰冷、单向的对抗属性,而成为一种国家为促进公民权利的实现、在民众同意的前提下以确定的规则在全社会范围内筹集并合理监管、使用财政资金的权力.
其二,是立场上的转型.也就是说,税收是政府运用公权力转化而来的私人财产集合,它并非政府的财产,而是政府基于公共性而代替纳税人持有的信托财产集合,是集合化的私人财产,是“公共之财”,其支配仍应受到宪法法律的严格约束.这就摆脱了传统的国库中心主义,从纳税人立场出发,将税法作为控制公共财产权、保护私人财产权的法律.过去,社会上有一种观念认为,依法治税就是征税机关要按照法律来征税,税法是政府用来管理纳税人的法律.而在国家治理现代化的大背景下,政府的一切权力来自人民、源自法授,市场主体“法无禁止即可为”,政府部门“法无授权不可为”,财税法也就变成了用来授予、规范和监督政府税权的法律.作为一种公共财产,税收来源于纳税人,最终怎么写作于纳税人,也经由法律来体现纳税人的意志.四中全会《公报》专门强调要“坚持人体地位”,这启示我们,人民群众不再是被动的受体,而是权利主体和最终归宿.将税收理解为一种“公共财产”,实质上体现了财税法从权力本位到权利本位、从“管理”到“法治”、从“治民之法”到“治权之法”的历史转型.
四、简短的结语
征税的权力是事关毁灭的权力（7）,用税的权力是事关生存和发展的权力,税收对于治国安邦和民生福祉的意义毋庸多言.从人类的历史发展和社会变迁的经验来看,财税问题往往是引发社会进步变革的重要动因,也是衡量国家发展水平的直接标尺,是隐藏在诸多重大历史事件――国家的繁荣与贫穷、进步与衰退、战争与和平、正义与邪恶――背后的自明之理.在国家治理现代化转型的历史语境下,法治理念在税收领域的彰显过程,从一个侧面看,也就是财税法回归其应有定位的过程.在税收观念转型与制度变迁的交相辉映之下,新一轮财税体制改革将促成我国财政治理从传统管制模式向现代治理模式演进,从单一的经济发展目标向综合的社会公平目标扩展,从公共财政的制度建构向公共财产的法治规范转型.[16]唯其如此,财税法方能真正展现其作为公共财产法、纳税人权利保护法和收入分配正义法的强大生命力,进而为经济的持续发展、社会的公平正义和国家的长治久安筑牢财政基石.
法谚有云：“一切法律中最重要的法律,既不是刻在大理石上,也不是刻在铜表上,而是铭刻在公民的内心里.”十八届四中全会《决定》也提出：“法律的权威源自人民内心拥护和真诚信仰.”在全面推进依法治国的大背景下,将税收定位为一种公共财产,无疑有利于消解纳税人的对抗情绪与税收焦虑,内在地提升其纳税遵从,营造出合作、互动的税收文化,从而让财税法治成为征纳双方共同的内心信仰.而这种“纳税人看得见的法治”,已经不仅是一种治国方略,更真正成为了一种生活方式.
注释：
（1）有关新财政史观,可参见陆连超：《新财政史：解读欧洲历史的新视角》.天津师范大学学报（社会科学版）,2008,（4）：40-45.
（2）这是诺尔伯格（Zolberg）等学者的观点.See Zolberg,Strategic interactions and the formation of modern states： France and England,International Social Science Journal,1980（4）.
（3）“所有权者国家”是笔者的一种概括,意指国家乃统治者之家财.西方学者塔奇斯（Tarschys）等则将欧洲封建时代描述为“贡赋国家（tribute-state）”和“领地国家（domain-state）”等,相对于后来的“税收国家（tax-state）”.See Tarschys and Daniel,Tribute,Tariffs,Taxes and Trade： The Changing Sources of Government Revenue,British Journal of Political Science,1988（35）.
（4）税收国家与所有权者国家之区分,主要在于税收国家承认私有财产权,纳税义务人之经营基本权活动受宪法保护.参见葛克昌：《国家学与国家法》,台北：月旦出版社股份有限公司,1996：178.
（5）更进一步材料,可参见曾康华所著之《古典经济学派财税理论研究》（经济科学出版社2009年版）.
（6）夜警国家和社会国家是萨孟武提出的近代国家类型区分,前者的特征是国家职能局限在国防、治安、秩序等最低限度内,后者的国家职能则大幅扩展到经济、社会和文化领域.参见萨孟武：《政治学》,台北：三民书局,1988：34.（下转第100页）（上接第9页） （7）此系美国联邦法院首席大法官马歇尔在麦克洛诉马里兰州案（McCulloch v.Maryland,17 U.S.316 ,1819）判决书中的经典表述.