本站原创“三费一金”
税收政策改革历程
所谓“三费一金”是基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金的总称,这些费用关系到每个人的切身利益,因此,对其制定相关政策将会对每个人的生活质量以及社会和谐产生重大影响.在税制比较健全和完善的市场经济国家,在设计个人所得税制时,一般都会允许对企业及个人所支付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费以及相关的住房支出在税前扣除,这体现了政府在普遍征税的同时,充分考虑了人们必要生活费用的开支,保证了人们不会由于纳税而使其可支配收入减少,从而保证了人们生活水平不至于降低,这也是世界各国通行的做法.
我国的个人所得税自1980年产生以来,经过不断的修改、合并和调整后,逐步形成了比较完善的个人所得税制度.但是,由于我国仍属于发展中国家,人们的收入水平相对较低,个人的纳税意识有待于进一步加强,个人所得税在整个税制体系中不占主导地位.基于这种考虑,为了便于征管,在个人所得税制度设计时,并没有向其他发达国家那样,在确定应纳税所得额时,规定过于复杂的扣除项目和标准,而只是根据当时的物价和人们的生活水平,确定了以每月收入额减除800元的统一扣除标准进行扣除（外籍人员和在境外工作的中国公民另外享受3200元的附加扣除,即扣除总额为4000元）.这种不考虑家庭支出具体情况的“一刀切”式扣除办法,虽然有利个人所得税的计算和征管,但显然不符合税收的公平原则.
随着我国住房制度、医疗保险制度和养老保险制度等改革的不断深入,政府及时出台了一系列政策以配合社会保障制度和住房制度改革的施行.1997年,财政部、国家税务总局联合下发了《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》,明确指出,企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金,不计入个人当期的工资、薪金收入,免予征收个人所得税.超过国家或地方政府规定的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金,应将其超过部分并入个人当期的工资、薪金收入,计征个人所得税.同时规定,个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金时,免予征收个人所得税.但是,企业以形式发给个人的住房补贴、医疗补助费,应全额计入领取人的当期工资、薪金收入,计征个人所得税.
2005年12月,国务院又修订了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》,以法规形式明确了单位为个人缴付和个人缴付的"三费一金"从个人收入中扣除,不缴纳个人所得税.同时,考虑到物价水平和人们生活质量不断提高等因素,对个人所得税的费用扣除标准也由原每月800元提高到1600元（外籍人员和在境外工作的中国公民另外享受3200元的附加扣除,即扣除总额为4800元）.然而,在实际工作中,职工本人一般不将单位所缴纳的"三费一金"作为个人收入,从工资单上很难了解单位为其缴纳"三费一金"的实际数额,这样对达到一定标准需年终申报,以及从两处以上取得收入的纳税人申报纳税带来一定困难,先将单位负担的"三费"计入收入总额再扣除的方式不容易操作.另外,对于经济效益水平不同的企业在“三费一金”的扣除标准上没有具体可遵循的依据,难以发挥个人所得税调节收入分配的功能.正是在这种背景下,为了增强个人所得税收入分配的调节功能,便于“三费一金”在实际工作中的可操作性,财政部、国家税务总局联合下发了《关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》,这项政策使税收的调节功能更规范、更具体、更具可操作性.可以说,这项新的税收政策与国家收入分配改革、启动内需相对应,是适时之作.
解析“三费一金”税收政策
从根本上说,“三费一金”税收政策并非政府的新举措,而只是在原政策规定的基础上更进一步地具体和细化.对这一税收政策的理解,应着重把握以下几点：
把握有关“三费一金”免税与征税的具体范围首先,“三费一金”的免税范围主要指的是以下三种情形：一是企事业单位按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费,免征个人所得税；个人按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费,允许在个人应纳税所得额中扣除；二是单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内,其实际缴存的住房公积金,允许在个人应纳税所得额中扣除.单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在城市上一年度职工月平均工资的3倍；三是个人实际领(支)取原提存的“三费一金”免征个人所得税.
其次,要注意并非在任何情况下“三费一金”都是免税的.在下述两种情况下对超过规定部分的“三费一金”要征收个人所得税：一是企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费,应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入,计征个人所得税.二是单位和个人超过规定比例和标准缴付的住房公积金,应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入,计征个人所得税.
正确理解“三费一金”的上限与下限在计算征收个人所得税时,对“三费一金”或类似费用支出进行必要的扣除是世界各国通行的做法.在实践中,各国政府在运用这项政策时通常要考虑两个问题,一是扣除比例的下限规定.也就是说,扣除数额要有一个最低标准,个人总收入在扣除规定的数额后才可征税.这种规定主要是为了减轻人们的税收负担,保证征税后人们的实际生活水平不会降低,避免由于征税对社会经济产生过大的负面影响；二是扣除比例上限的规定.在市场经济条件下,许多企业通常都要在税法允许的范围内进行税收筹划,降低实际税负从而实现税后利润最大化,因此,“三费一金”上限的规定主要是为了防止某些利润率较高的行业和企业以缴存高额保险费和公积金的方式替代工资发放,从而规避个人所得税.
在政策的具体实施过程中,我国基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费都没有做实个人账户,单位和个人的缴费情况与个人未来利益不直接"挂钩",各地基本按照和省级政府规定标准缴纳；而住房公积金已经做实个人账户,个人住房公积金账户可以有条件取款,而现行的《住房公积金管理条例》只规定了单位和个人缴纳住房公积金的下限,上不封顶,这就会导致不同地区、行业、企业住房公积金缴存情况差距较大.经济落后地区、效益不好的企业甚至经常拖欠职工的住房公积金,一些效益较好的单位利用公积金免税的政策,有意将一些应税福利打入"住房公积金"账户逃税.因此,这次出台的个人所得税政策设定了统一的"三费一金"扣除标准,对于超基数和超比例多缴的住房公积金,应并入个人收入总额征税,这样,就可以起到更好地调节个人收入的作用.
理解“三费一金”税收政策所传递的信号税收是国家调节经济的重要杠杆,“三费一金”税收政策至少向人们传递了两个信号.
第一,进一步强化税收手段的调节功能,限制企业的避税行为,防止收入差距进一步拉大.“三费一金”税收政策中对企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金,就超过部分并入个人当期的工资、薪金收入,计征个人所得税.这一规定可以从两方面理解：一是对于原提取“三费一金”低于规定标准的企业或单位而言,可以选择把该比例提高至规定标准,从而提高职工福利水平；二是对于原提取比例高于规定标准的单位而言,可以选择把该比例降至规定标准,或者承担较重的税负.据媒体报道,广州、上海等地的电力、通讯、烟草、金融、保险等行业里,一些企业的住房公积金缴存比例往往达到月收入的20%,因此,按照通知中的规定,企业或者把免税住房公积金比例降至12%,或对超过部分缴纳个人所得税.这样,可以起到调节收入分配、限制地区或行业间收入差距进一步拉大的作用.
第二,政府通过公积金纳税起征点的调整,有助于配合房地产宏观调控措施.单位和个人缴纳的住房公积金扣除比例最高为12%的规定,也可以从两方面来理解：其一,如果单位和个人原住房公积金的比例低于12%,那就表示国家将允许把免税比例提高至12%,说明政府借此有意鼓励职工写房；其二,如果单位和个人的住房公积金超过12%,则意味着最高免税比例应降至12%,这样,政府试图借此控制写房消费的意图便十分明显.
“三费一金”税收政策的效应
激励效应 可以肯定地说,对“三费一金”免征个人所得税将是国家长期执行的一项税收优惠政策,这项政策对我国未来社会经济发展将会产生一定的激励效应.
首先,这项政策有利于社会保障制度的完善.我国是人口众多的发展中国家,人们在年老、生病和失业时,如果能有充足的资金使其获得保障,则不仅有利于社会保障制度的发展,也有利于经济发展与社会和谐.通过税收优惠手段对符合标准的“三费一金”实行免税,是政府对社会保障事业的支持,必将推动社会保障制度的健全与完善.
其次,刺激消费,拉动内需.如果把“三费一金”的优惠与我国个税每月费用扣除额度综合起来进行考察,我国个人所得税费用的实际扣除额已经不止1600元,每月工资的个税扣除额度实际上调高了,这意味着人们的可支配收入增加了.因此,从长期效应来看,“三费一金”税收新政必然会刺激人们消费,拉动内需,促进经济增长,从而实现社会经济的良性循环.这也体现了政府关于改革收入分配制度、构建和谐社会的指导思想.
当然,如果从深层次上考察,这种激励效应对不同收入群体的影响会有不同.从总体上看,“三费一金”的税收政策对中等收入者相对有利,而对月收入相对低的地区以及低收入者的影响并不大.
规范效应一项政策能否对社会经济发展起到导向作用取决于该政策是否具有可操作性以及是否规范.“三费一金”税收政策中明确规定了单位和个人允许扣除的标准,便于实际操作.同时,对于各地擅自将各类补贴、津贴纳入住房公积金账户,进行逃税的违规行为进行限制,增强税法刚性,这也使企业和个人根据具体政策规定进行合理安排,有利于规范其经济行为.
当然,“三费一金”税收政策的这种规范效应仅在一定程度上适用,比如,对住房公积金规定了"双限"管理,而对三类保险费几乎没有影响,因为大部分地方的医疗保险金、基本养老保险金、失业保险金占工资总额的比例是固定的.这在实践中仍可能会存在一定的税收征管漏洞,有待于税收政策法规的进一步完善.
（作者为东北财经大学财税学院教授）