本站原创[摘 要 ]与所有的专业化进程一致,税收管理专业化是一个动态衍生过程,在这一过程中必然伴随的是某一特定“职业”知识的增进和效率的提高.在新兴古典经济学视野下,税收专业化管理往往建立在税收管理合宜性分工的基础上.税收专业化管理的主要目的是降低税收征管成本和对纳税人行为影响最小化.达到这一目标的主要方式包括：在税收管理分工不变前提下的效率提高；在税收管理岗位进一步合理化分工前提下提高管理过程迂回度,提高税收管理效率；提高税收管理组织效率.同时,税收专业化管理在新兴制度经济学意义上的关键作用,是解决税收管理中的信息缺失问题.
[关 键 词 ]税收专业化管理；分工；信息缺失；新兴古典经济学；税收专业化
[中图分类号] F812.42［文献标识码］ Ａ [文章编号] 1673-0461(2011)05-0068-06
一、问题的提出及专业化和税收专业化管理界定
从中国当前经济特征看,企业的经营活动日趋复杂,进入了个性化及分工与专业化程度日益提高的时代.分工和专业化是经济效率提高和经济发展的原动力[1] .而经济的发展水平越高,分工和专业化衍生的速度和水平越高.与此相对应,市场中产品类型、行业种类不断增加、经济组织结构多元化程度也逐渐增进.在这样的制度背景下,税收管理对象之间的差异扩大.市场中各经济组织的专业化程度越高,管理对象之间的差异越大,单一管理模式中的管理主体越难以把握这些对象的特征.此时,原有的税收管理分工和专业化水平不再适应新的管理需要,对税收管理的专业化要求提高,进一步分工和专业化成为必要.新兴古典经济学,其形式特征是超边际分析工具,而其理论内核则是以分工和专业化解读经济增长[2] ,为税收专业化管理的界定、类型和价值及其衍生路径提供了一种富有张力的解释.
分析税收专业化管理,首先需要界定专业化和税收专业化管理.
对于什么是专业化,不同时代、不同学者有各自不同的界定.但这些理论都有一个共同点――将专业化置于分工的前提下讨论.从表层看,分工引致专业化程度的提高,同时,分工又以专业化为基础.赖宾斯坦认为,专业化是生产要素向较少种类的活动集中的过程[3] .
在人类社会衍生过程中,随着社会发展,社会、经济组织结构也连续不断的发生]化.与之相伴生的是分工、专业化和效率的提高.从某一时间截面分析,分工和专业化与组织结构变迁互相推],其结果则是对系统效率的影响.而系统效率的变迁进一步推动分工、专业化和组织机构的衍生.简单地说,专业化是对某一特定职业知识不断增进、效率不断提高的过程.
从这个意义上看,结合赖宾斯坦的理论,可以将专业化定义为,建立在分工之上、并推动分工进一步]化的过程,在这一过程中,生产要素向较少种类的活动集中,效率包括生产和交易的效率提高.也就是说,专业化包括三个方面的内容：专业化是动态的；是一个过程；伴随生产和交易效率的提高而推进.
而税收专业化管理,即税收管理的专业化,是指随着经济发展、社会结构变迁和组织结构变化,胜任某一项特定税收管理工作所需具备的特定知识与技能不断提高的过程.与所有的专业化进程一致,税收管理专业化是一个动态衍生过程,在这一过程中必然伴随的是某一特定“职业”知识的增进和效率的提高.
二、税收专业化管理分类
税收专业化管理可以从专业化过程特征和实践两个不同的角度分析.
(一)从专业化过程特征分析
在税收专业化衍生的过程中,理论上看,可以经由两种路径：有分工的专业化]进和在原有分工基础上的专业化]进.即包括两类税收管理专业化,一是既存分工基础上的税收管理“专业化”.此时,整体看来,专业种类不变、分工不变,但在工作中不断积累经验和知识即所谓熟能生巧――税收管理工作无分工进化（特定的情况下,指绝对的没有分工,但一般说来,却指以某一特定截面为起点,没有进一步的分工）,但通过技术条件的改善,推进对某一特定职业知识的增进.二是建立在进一步分工基础上的专业化管理,即税收管理“职业”或“岗位”进一步多样化.下面做具体分析.
1.原有分工基础上,通过引进新技术、加强管理人员培训等方式,提高税收管理过程的知识水平,从而达到提高税收管理效率的目的
这一类税收管理专业化]进路径,其前提是：没有税收管理分工的]进；出现了新的管理及相关技术.在这一前提下,税收管理效率会有一定程度甚至是很大程度的提高.但同时,这是一种外引或者称为外生的税收管理专业化路径.受分工格局的局限,处在税收管理岗位上的不同个体面对相同的管理对象和管理内容,无法持续而有力地刺激新知识的产生.同时,由于既存税收管理分工模式的限制,相同管理岗位的行为主体面对分工不变的约束条件下,相同的管理对象,有限的时间和大脑中获取知识兴奋点有限性,都会妨碍管理效率的增进.
2.进一步分工基础上的税收专业化管理
建立在进一步分工基础上的税收专业化管理,也称为内生的税收管理专业化.即指税收管理由于分工的]进,行为主体的管理对象具有更高的同质性或（和）更小的种类数量以及更多的管理专业种类,同时管理行为主体的运作范围减小.换句话说,前一类税收管理专业化]进是对管理主体相同的职责范围不断追加资源以推动管理效率的提高；第二类税收管理专业化]进中的资源却是投入到管理主体面对已经改变的对象过程中效率的提高.
这一类税收管理专业化,之所以被称为内生的专业化路径,是因为在这一过程中,静态地看,即使没有资源的追加投入,也会由于分工带来的专业化报酬递增而提高税收管理效率――“分工产生个人生产率的事后差异”[1].
建立在分工基础上的税收专业化管理,其效率的提高主要来自于两个方面：组织效率的增进和获得管理对象信息的增进①.组织结构的选择以及组织效率最大化的问题 ,以寻求税务部门目标最大化.根据新兴古典经济学的组织效率定义 [4],可以将税务部门的组织效率定义为在满足一定的组织目标（如完成一定量的税收收入 ）的前提下,使税务部门的分工水平和结构达到最优[5] .而获得管理对象信息的增进是指由于管理对象的进一步细分和类别的进一步同质化,个人过去用在不同性质对象上的管理时间资源,现在用到一个单一类别主体上,获得知识增进,管理效率提高.
(二)从税收专业化管理实践分析
在实践中,可以按税收管理涉及的对象和内容划分种类.
1. 税收管理主体角度的专业化
包括税款征收过程专业化管理、纳税评估专业化管理等等.
2. 税源专业化管理
针对不同税源具有的特征差异,采取同质税源专人管理模式.这是当前理论界关于税收专业化管理讨论得最多的一个方面.
三、税收专业化管理目标分析
税收专业化管理,本质上是为了追求更高的税收效率.因此对税收专业化管理目标的具体界定,需要首先界定税收效率.
(一)税收效率的内涵
什么样的税收是有效率的?是能够获得尽可能多的税收收入?还是对经济扭曲程度最低的税收?亦或是能够最大程度推动社会进步、经济发展的税收制度?
一般的,有效率的税收至少应该符合两个条件：筹集的收入能够满足国家行政的需要；这一数量税收收入的筹集过程对经济和纳税人的产权行为及产权收益影响最小.那么,多大的税收规模才能满足国家行政需要?什么样的税收筹集过程才符合效率的要求?这两个问题都很难界定,从理论上看,受到广泛“认同”的税收和税收征收过程符合这一效率要求[6].
税收效率是指在一定的制度背景下,筹集一定的税收收入所需的成本比较,成本越低效率越高.而税收成本包括至少两个层面：有形税收成本和使经济扭曲产生的成本.前者容易度量,后者则涉及到最优税制设置的问题――即什么样的税收制度给经济带来的额外负担最小的问题.
(二)税收专业化管理目标界定
税收专业化管理目标是指,通过包括没有进一步分工和建立在进一步分工基础上的管理专业化进程,提高税收管理的信息量并增进税收管理知识的获得渠道和获得量,从而提高税收管理效率.结合上面分析的税收效率的内涵,税收专业化管理目标分为两个层次：降低税收征管成本和对纳税人行为影响最小化.对纳税人行为影响最小,从税收管理的层面看,主要是通过对纳税人干扰程度的降低和对纳税人产权运行环境的优化（通过提供怎么写作）,提高纳税人对税收的认同达到对纳税人行为扭曲最小的目的.如何才能达到这样的税收专业化管理目标?概略地说,主要包括以下几个方式：
首先通过整合税收管理资源,在税收管理分工不变,即岗位种类和每类工作内容不变的前提下,通过增加投入、引入新的管理技术和管理理念,提高原有税收管理岗位的信息水平和专业知识水平,从而在完成税收任务的同时,降低征管成本.
其次通过税收管理岗位进一步合理化分工,提高个人专业化水平、提高管理过程迂回度,为税收管理对象提供更广泛和更为深入的怎么写作,从而提高纳税人对税收的认同度,并进一步提高税收管理效率.
第三,提高税收管理组织效率.分工是一种组织结构 [7] ,分工水平的提高,进而专业化程度的提高是建立在组织效率基础上的.组织结构是事物内部（及其与外部）按照一定结构与功能关系构成的方式和体系.随着组织理论的发展,组织越来越被视为是过程性的进化体系,即事物朝着空间、时间上或功能上的有序组织结构方向进化的过程 [8] .在这一过程中,不仅税收管理组织结构的效率会影响税收管理分工和专业化程度,而且分工和专业化会进一步影响组织结构的效率.分工和专业化一方面使税收管理精细程度提高、涉税信息的质和量增进,准确性提高；另一方面却使管理协调变得更加困难.税收管理分工程度越高,完成税收管理工作所需要面对的岗位种类就越多；而专业化程度越高,个人所掌握的知识与社会所拥有的之间的差距就越大,具有一定程度的知识和信息的垄断性.此时,没有任何单个的行为人能够完全、充分地了解税收管理过程的所有知识和信息.组织结构因此变得越来越复杂,它必须解决由于分工和专业化带来的岗位之间的知识壁垒,并有效协调.在这个过程中会产生大量的成本,并影响税收管理专业化进程及其目标的达成.如果组织协调成本高于税收管理过程中专业化]进引起的效率提高,那么这样的专业化进程至少从短期看是没有价值的.所以在提高税收管理分工和专业化的同时,必须提高税收管理的组织效率,才有可能达到税收专业化管理的目的.
四、税收专业化管理在新兴制度经济学意义上的作用分析
在上述分析中指出,税收专业化管理的目标是推动税收管理效率的提高.而税收专业化管理又经由什么机制达成该目标,换言之,税收专业化管理在税收管理效率提高中发挥什么作用?如何发挥作用?
(一)信息缺失是税收管理过程中面临的最根本的问题
税收管理中面临的最重要的问题是信息.无论是具体的税款征收过程、各种涉税事项的处理还是其他相关利益关系的处理,最终的落脚点都是信息的问题：信息的可获得性、信息的真实性以及赖以做出判断的信息的充分性等等.
1.信息缺失下的定额征收问题
在中小业户税收管理中,很大一部分不得不采取定额征收的方法.这种征收方法的主要缺陷是,在核定经营者应纳定额税额时,缺乏足够、准确的信息,使定额征收法既不能反映经营者的税收负担能力,也会造成税收流失.同时,定额征收法的使用本身就是真实信息缺乏的前提下不得已的选择.因为在一个较为粗放的税收管理体系中,对中小业户的税收管理主要通过账簿和经营过程法定记录载体进行监控.而中型特别是小型经营业户账簿体系不完整、不可信,记录经营过程的法定载体――很难起到真实记载业务流量的作用.除了虚开、乱行为难以甄别或甄别的成本太高外,现行普通开具的一般规定中指出,向消费者个人零售小额商品可以不开具.所以在当前税收管理制度下,这类税收信息问题是难以根治的制度性问题.
2.税源管理中的信息问题
对税源状况了解的广度和深度,从广义看,影响对既存税制的正确评价也影响税制衍生路径的选择；从狭义看,则使税收收入难以及时、准确征收.而信息缺失是税源监控中存在的最主要的问题.地下经济的广泛存在,纳税人财务报表信息的失真等等,致使税源管理效率低下.据2004年的调查数据显示,我国六成以上的外资企业账面亏损,年亏损金额超过1,200亿元,相当数量不实[9].给税收管理效率的提高带来了很大影响.
3.纳税评估过程中的信息问题
本质上纳税评估是税源监控的一个重要环节,其主要功能是为税务稽查提供有效路径.换言之,纳税评估过程的主要作用是提供尽可能详尽的税务稽查标的.通过纳税评估不仅应该获得税务稽查对象界定的信息――被稽查的纳税人选择,而且更为重要的是进一步获得该纳税人在合理性意义上最为可疑的指标,从而使税务稽查更具针对性,节约稽查成本,提高税收管理效率.现实的状况是,纳税评估过程本身存在信息缺失问题,使其在税收管理中的重要作用难以发挥.例如,纳税评估中,最为关键的环节是预警值的设置,其准确性有助于提高税务稽查水平的同时,还能节约稽查成本.但由于信息的非充分和不准确使其很难被准确界定,从而进一步影响了其他税收管理环节的效率.
4.协调税收分配中各方面利益关系过程中面临的信息问题
税收关系是一种具有复杂性和敏感性的关系,处理好这种关系,是税收管理效率提高的表现也是效率提高的保证.包括直接征纳双方的关系、不同级次政府之间的相互关系等.信息的缺失使不同级次政府之间尤其是基层政府权责难以准确界定,从而使税收管理体制界定的合理性难以规范.尤其是在处理征纳双方关系的过程中,没有准确的信息就无法如实履行税收管理.例如,在我国20世纪80年代初期至90年代初期这10余年的时间维度内,由于产品税与产品流转环节密切相关,而税收管理主体难以（或成本太高）获得商品流转环节的准确信息,很难了解企业产品税真实负担水平的信息,因此在征管中,首先不能完全按照税法的规定严格履行征管制度,这甚至成为正式的规范――当时,除了经常以国家税务总局发文的形式不断追加减免优惠甚至调低税率外,还赋予各级税务机关不同程度的优惠减免的权力[10] ；其次,也难以把握在行使“征管自由裁量权”的度.
总之,税收管理中存在的信息问题,成为税收管理效率提高的不得不面对、难以规避的问题.
(二)税收专业化管理推动税收信息问题的解决,从而推动税收管理效率的提高.
税收管理中的信息问题或更高层次看――知识问题②,可经由税收管理专业化过程解决.
1.税收管理专业化有助于税收管理中单个行为人信息和知识的增进
在其他条件相同的前提下,单个行为主体获得信息和知识的能力是有限的.检测设个人面临的获取知识的约束条件包括时间和感知能力.当个体相同的时间和感知能力面临多样化的工作对象时,他只能对工作对象进行浅层感知,从中获得信息并进一步归纳出的知识也相对有限；而当个体面临的工作对象种类较为单一时,他的感知时间和感知能力的运用集中在相似的对象上,此时,在以更高的频率关注管理对象时,其他条件相同的前提下,获得的信息和知识量增进.
检测定有以下两种极端情形：存在两种不同的税收管理模式,A――税收管理工作对象性质单一,具有相似的特征；B――管理工作对象性质各异、特征悬殊.再检测设实践中有三个税收管理主体分别按A模式和B模式对a、b、c三个对象实施管理.
图中实线箭头表示耗费感知时间和感知力的感知过程,而虚线箭头则表示感知过程未实际耗费感知时间和感知力.图1-1和图1-2中税收管理工作中的感知对象数量相同.但图1-1情形下,三个感知对象具有相同的特质,所以相当于所有的感知力和感知时间都倾注于同一对象上.对所有工作对象耗费的感知时间和感知力等同于花费在一个感知对象上的感知时间和感知力.而图1-2中,税收管理岗位面临的三个感知对象是异质的,个体为完成管理工作,必须对a、b、c分别倾注时间和感知力,使感知时间和兴奋点分散,能从中获得的信息量相对于A这种情形,大为降低.检测设A模式下个人从工作中获得关于a的信息量L1等于X,则B模式下个人从工作中获得关于a的信息量或知识L2等于X/3.前者是后者的3倍.对b、c的感知情况类似.
2.税收管理专业化有助于组织信息和知识的增进,推动组织结构进一步优化、提高税收管理效率
组织信息和知识决定了分工和专业化水平.市场组织结构变迁中,组织信息和组织知识主要是从组织实验中获得,经由不断试错和失败的过程寻找有效率的组织结构.但在税收管理中,一个新的组织结构是否有效率并不能通过该组织形态在市场中的生存和发展检验.因此,在税收管理专业化进程中,面临这样一个问题：随着分工和专业化水平的不断提高,原本有效率的税收管理组织结构不再适应新的分工和专业化水平的要求.此时,组织结构变迁应该因循什么样的路径?对此“应然”路径寻找过程中所需的信息从何而来?
在我国税收管理变迁过程中,伴随着多次组织结构的]化.无论是税收管理体制还是税收征管组织结构,都发生了深刻的变化.这一变迁的依据是什么?为什么是这种而不是那种]化方式?能有一种比这一税收管理组织结构实际的衍生模式更有效率的方式吗? 以什么为标准判断?
为了回答这一系列的问题,举一个征收管理组织结构变迁的例子,讨论其中组织信息和知识的增进问题.
从20世纪50年代到80年代初,我国税收征管主要的组织结构模式是“一员进厂、各税统管、征管查合一”.1988年开始进行改革,由传统全能型管理制度向按税收征管业务职能分工的专业化管理转变.建立“征管查三分离”或“征管与检查两分离”税收征管组织结构.这一转变建立在税收管理分工和专业化基础上,而税收征收管理组织结构的变化,进一步推动了税收管理的分工和专业化.从当时的制度背景看,经济体制由计划经济向有计划的商品经济转化,分工和专业化程度逐渐提高,与之相适应,税收制度由简单走向复杂.而日趋复杂的税收制度和越来越复杂的税收征管对象（尤其是与计划经济条件比）,使原来的税收征收管理组织结构难以适应管理对象变化和税收制度变化的要求.具体表现为,企业组织形式日益多元化,原有的“一员统管制”在新经济制度的分工和专业化组织结构下,难以掌握征管中日益庞杂的信息量.于是征收过程、检查过程逐渐分离,这一分工从一开始的隐性形态转化为显性,并最终推动征收管理组织结构的变化.为什么在这一阶段税收征收管理组织结构没有向更为集中和统一的模式]进?也没有向后来实行的更大程度分工和专业化的制度]化?根本原因是当时的税收征收管理分工和专业化程度决定了这一管理组织结构]化方向.而2004年提出的“强化管理、实施科学化、精细化管理,建立比较完善的税收管理员制度”则既是进一步分工的结果,又是进一步分工的原因.2003年国家税务总局提出,税收征收管理职能进一步扩展,增加催报催缴、认证、审批、评估和税源管理.税收征收管理的进一步分工,使原有的征管组织结构不再适应,于是新的组织结构出现,包括税收管理员制度,以适应税收管理的分工和专业化.
因此,不仅组织结构的]进推动了税收管理分工和专业化,而且税收管理分工和专业化进程中的信息与知识的获得进一步推进了组织结构的优化.
五、结 语
面对市场中产品类型、行业种类及经济组织结构的多元化,税收管理也必须走向专业化.在这样的制度背景下,税收管理对象之间的差异扩大,原有的税收管理分工和专业化水平不再适应新的管理要求,进一步分工和专业化成为必要.专业化程度越高,管理对象之间的差异越大,单个管理主体越难以把握这些对象的特征,对税收管理的专业化要求越高.
从我国当前经济特征看,进入了个性化和分工与专业化程度日益增加的时代.即使与2004年比,分工和专业化程度也有了更进一步的拓展.2008年《劳动部职业工种目录》中所载的工种有4,674种之多[11].原有的税收管理模式下,对管理对象所能获得的信息达不到效率的要求,需要对管理对象特征从不同的角度进一步分类,以实现建立在税收管理进一步分工基础上的专业化进程的深入.
税收管理对象分工和专业化的不断]进,管理对象特征多元化,税收管理原有的分工模式下,对管理对象信息获得越来越困难.同时,管理对象的变迁,税收产权收益的分享模式和以税收界定的产权边界相应发生变化,原有的税收制度对产权边界的界定是否符合效率的要求,换言之,是否有利于（或者阻碍了）管理对象新的分工和专业化模式下产权行使效率,都必须通过税收管理过程获得和传递信息.税收管理专业化的不断推进和优化是完成这一任务惟一、不可替代的路径.
[注 释] ① 这部分思想受到杨小凯教授相关分工及专业化理论的启迪. ② 在这部分的分析中,将知识看作：不仅获知信息,而且还有对信息的提炼形成更加理性的认知.也就是说知识包含信息,但不仅仅只是信息,还是对信息的进一步提炼. [参考文献]
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Analysis on the Specialization of Taxation Management from the Perspective of New Classical Economics Jiao Yun （Guangxi University of finance and economics,Nanning 530003,China） Abstract： The specialization of taxation management,like any other development of specialization,is a dynamic and derivative process,bringing about an increase in the knowledge and efficiency of some specific “occupation”. From the perspective of new classical economics,the specialization of taxation management should be built upon the proper division of labor in taxation management. The main purpose of the specialized management is to reduce taxation cost and minimize taxation's negative influence on taxpayers. The approaches to this goal is to increase the efficiency of taxation without changing the division of labor in taxation management；to reduce the delay in the process of management on the basis of further rationalizing division of labor in taxation management；to increase the anization efficiency of taxation management. In addition,the key function of the specialization of taxation management in terms of economics of the emerging system lies in the solution to the information gap in taxation management. Key words：professional management of taxation；division of labor；information gap；new classical economics；taxation specialization （责任编辑：李 萌）