本站原创在企业经济活动中,并非所有资金流动都能产生税收.税务机关判定纳税人是否发生和履行纳税义务,均以其账面记录经济信息为依据.当某些经济活动没有产生税收关系,由于会计确认、归集、核算和记录超越会计准则规范,就会不自觉地粘连税收关系,一旦税务检查发现,便要求起补缴税款和滞纳金甚至遭遇罚款.这种离奇地核算承担的异常税负,我们称之为“奇异税负”.
一、奇异税负的涵义
(一)税负的概念及种类
税负,通常指纳税人实际缴纳数款占其取得收入的比例,或说是纳税人实际计缴的税款占相对应的应税销售收入的比例.从宏观层面讲,税负是衡量一定时期国内经济发展创造税收能力的指标,或说是全国纳税人对政府贡献税收能力和水平的重要指标；从微观角度看,税负是评价纳税人承受纳税负担压力的关键指标.所以,税负可分为宏观税负和微观税负两种.
宏观税负是分析测算一个税收年度内实际缴入财政金库的各类国内税收收入（不含关税和进口增值税、消费税）总和与整个国家的经济总量（用GDP来代表）的比值.因此,宏观税负也称为全国总税负水平；微观税负即纳税人的实际纳税负担,包括企事业单位、社会团体和组织、个人等单个纳税人承受的纳税负担压力.对企业而言,体现其税负压力水平的指标有三种：一是单项指标,即某个税种的实际缴纳税额占应税收入或销售额的比重,如增值税税负、企业所得税税负、消费税负等；二是多项组合指标,即把一个纳税期内的两个或多个税种缴纳税款合并,测算其占当期应计税收入的比重,如流转税负等；三是总体指标,即把一个纳税年度上交的所有税款加总来计算一个总体税负.
(二)奇异税负产生的会计责任
1.奇异税负的含义
所谓“奇异税负”,即指由于会计对企业发生的奇特业务处理失误和错误,而在法定义务之外非情愿地缴纳税款形成的异常经济负担.也可说是会计将纳税人发生的非税经济事项在账面上离奇地核算成纳税义务活动而使纳税人在法定纳税义务之外异常承担的税负.奇异税负是企业纳税风险的结果体现.
2.奇异税负特征
与正常税负相比,奇异税负具有主观性、非正常性和责任单一性等特征.首先,奇异税负是会计对特定业务进行非正常的离奇操作造成的,虽然并不情愿纳税甚至抵触纳税,但异常税源的产生却具有纳税人的主观故意性,纳税人职能自食其果；其次,奇异税负是法定纳税义务之外的客观实在,属于超越法定纳税标准的“附捐”,它绝非企业经济价值创造税收能力的反映,因此不能成为衡量纳税人税收贡献的经济指标,也不是评价纳税人正确履行纳税义务的财政指标；其次,奇异税负是企业单方操作错误或失误造成的风险结果,同税务执法责任毫不相干,纳税人对税务查处只能无条件地遵从.
分析表明,奇异税负不同于纳“冤枉税”.冤枉税是由于税务机关错判企业经济活动范围、性质、特征以及会计核算结果,而强制错征税款造成企业超过法定义务形成的额外支付.换言之,“冤枉税”的构成前提是征税权一方过度强制纳税义务方在法定义务之外多支付的税款,具有主体分离性.而奇异税务则是纳税义务方自行将非税经济活动误判为应税义务活动却没有自觉履行纳税义务,税务机关执行的对账面发生的现实纳税义务履行的督促.所以,奇异税负是纳税人单方造成的,具有责任主体与义务主体的同一性.
3.奇异税负的会计责任
从定义看出,企业奇异税负产生的基础原因在于操作失误或错误.目前,国内会计专业思想领域,普遍低重会计准则轻税收法律制度导致严重缺乏税收知识和税收政策驾驭能力,这是不可回避的事实.从大环境影响看,不论国家开展会计职业后续教育培训知识体系安排,还是会计职称考试教材内容体系设计,以及高校会计专业培养方案制定,会计准则及应用占举足轻重地位,税收业务则无足轻重；从企业层面看,治理层和管理层都普遍重视会计报表及其形成过程,税收只看重最终的结果.导致现代企业会计税收专业意识淡漠,懂一点税金核算就敷衍过关,绝大多数时间精力都于会计流程.所以,奇异税负的形成,主要应归咎于会计工作疏忽和差错,是企业会计人员无法推卸的技术责任.
二、奇异税负的表现及危害
(一)误判业务范围和性质导致多纳税或被查补税款
奇异税负多发生在免税企业.这类企业因部分或全部生产经营项目享受免税,会计最容易忽略税收法律制度研究应用.一旦发生某些应税项目,会计很容易按照免税业务的惯式思维进行核算处理,造成少纳税未纳税甚至偷税.同时,企业发生的一些非税事项业务,也习惯地按照免税思路进行简单地职业判断进行核算处理,从而掩埋下纳税风险,一旦遇到税务检查,便产生奇异税负,给企业造成不应有的巨大经济损失.比如国有农场依税法规定免征农业生产的增值税和企业所得税,则农场会计已经养成了核算收入直接结转本年利润整个过程无需考虑计税的专业习惯.当农场发生了本应记入“专项应付款”等科目的国拨公共事业性经费,会计却见钱眼红地计入到“营业外收入”或者“递延收益”（实际使用后分期转入营业外收入）账户；再如旅游企业在收到游客费用后本应记入“预收账款”科目,但会计却直接记入到“主营业务收入”账户.既然会计自身确认了收入,就意味着纳税义务同步发生,应该依法计税.由于会计是一种没有考虑纳税风险的专业误判,在进行核算过程中根本没有考虑税收粘连,所以账面不会计税.而税务检查时发现,企业必须补缴税款和滞纳金.
(二)混淆经济交易与财务事项造成错纳税甚至遭遇罚款
对会计而言,经济交易都属于纳税业务,即使享受免税企业也需要计提税金并进行纳税申报.但财务事项很多是不需要纳税的.如企业无偿业务,就是典型的财务事项.企业收到资金应做“借银行存款,贷其他应付款或应付账款”处理,支付采购款实施采购则做相反科目冲销处理（开具和收货均为委托方）.显然,这是同纳税毫不相干的财务事项.但很多会计在将资金同企业自行采购资金“捆绑支付”时,却统一使用反映企业资产的“预付账款”科目处理；在货物运达后入库代管则进一步做“借原材料等,贷预付账款”,当委托方提货时却做出“借其他应付款或预付账款,贷原材料等”账务处理.显然,会计账面显示了“以物抵债”的经济内容,符合增值税法中关于“视同销售货物计税”的规定.根据税务检查经验做法,只要账目记录内容表明了纳税义务发生,会计账面提税未交税应认定为“欠税”,但会计账面没提税则一律认定为偷税.所以,上述业务如遇税务检查,要求企业补交税款和滞纳金在所难免,严重的还要面临按应补缴税款50%的罚款处理. （三）业务审核不细税法条款学习不到位而致使纳税重复
1.税款错缴账户重叠支付税金
我国税收管理制度规定征、管、查“三分离”,基层征收（分局、所）、税政管理（局）、税务稽查局都有独立的税收职能和任务,也都设有独立的收缴税款账户.有些纳税人特别是会计力量薄弱的民营企业,不认真核实相关税收管理主体的账户和信息,常将纳税检查要求补缴税款等缴入征收局账户现象.如大庆市开发区国税稽查局检查某医疗设备公司,要求其补缴增值税款37万元,办税员却填写了补缴税款的纳税申报表,报给国税分局审核后,将税款全额缴入征收局专户.到规定限期日税务稽查局催缴税款企业时,企业才知道交错账户,不得不再按规定给稽查专户交足税款,而错缴征收局账户的资金申请退回也很难了.
2.曲解税法条款反复计税
有些企业财务人员对税法条款内容的实质性内涵认识肤浅,如增值税法规定计税的“价外费用”中的“延期付款利息”,仅限于纳税人对购写货物、接受劳务和应税怎么写作的债务人追索交易欠款的利息.如果是对外拆借资金收取利息则属于融资行为,应依照金融业税目缴纳营业税.但部分会计曲解税法名词含义,将之计入销售额核算增值税,甚至两税重复缴纳.
例如,中储粮总公司规定下属企业支配资金限额为500万元,月末账面资金超过500万元的部分,需上缴总公司支配,总公司按月支付下属企业利息,并索要正规税务.黑龙江某仓储公司2014年6月上解总公司800万,收到总公司按月累计交款额结付其利息40万元.会计到当地地税机关申请开具金融业税目,按要求单独申报缴纳相关税费额合计116250元,其中营业税及其附加额为400000×5%×（1+7%+3%）等于22000（元）,企业所得税额为（400000-22000）×25%等于94250（元）.到此,该笔业务纳税义务全部完成.为减少纳税调整负担,会计可以将之净额283750万元（400000-116250）直接转入税后利润科目―“利润分配”.可是,该公司会计却将之全额记入到“营业外收入”科目,在计算增值税销项税额时,将这笔利息收入按“价外费用”归集进销售额,莫名其妙地申报缴纳了22641.5元增值税[400000/（1+6%）×6%],令人啼笑皆非.
(四)会计不测算企业税负,盲目申报缴纳
部分企业会计日常只顾经济核算、报表、报税等常规工作,对税收工作听之任之.凭着会计个人的专业判断和工作经验阅历,核算出多少应交税金就申报多少,感觉没有税金的业务就依照会计准则处理后就高枕无忧了；核算出的税金有钱就交,没钱就拖欠；觉得交的多就设法隐瞒收入偷税,否则就如数缴纳.无视自己在同行业中的税负地位高低,或者不熟悉测算税负的方法,于是使涉税活动陷入盲目和被动.
总之,现代企业会计,不善于依法开展纳税筹划,不懂得用税收法律知识武装实践工作,潜藏的纳税风险是非常可怕的.纵观前述分析,奇异税负的产生大都源于会计差错,也就是会计人员专业综合素质较差和工作作风不端正造成的.
三、企业奇异税负的控制策略
(一)认真判定经济业务的税收粘连
免税企业会计应认真把握免税项目范围.凡不涉及进出口业务的国内从事生产经营企业,享受减免税往往都有一定范围和期限,会计应严格把握税与非税项目、免税与征税项目的界限范围,坚持按要求在账面分别核算各自的会计要素指标.对于每年都要发生有规律性的业务,要形成专门的核算模式和办法,以便于每年发生该类业务时都按照固定程式正确操作；对于新发生的特别业务,要认真分析其是否属于单位业务及是否符合免税要求,必要时请教税务专家学者,弄清其业务类别、属性和正确的会计核算及账务处理方式方法.此外,税收政策规定财政拨款不征收增值税和营业税,如果企业获得财政专项资金,务须严格执行相关文件对会计核算的专门规定如“分别核算”等要求.会计要正确认识分别核算是指专项建设资金运动要同记录单位日常生产经营资金运动分别开来,进行单独核算.一般说来,国家给予的财政补贴、补助或补偿资金,要求企业通过常规会计科目如“营业外收入”、“递延收益”等相关科目设立专门明细账户进行核算；如果属于国家拨款建设且其成果转入国有资产项目的建设资金,要求企业设立“专项应付款”科目进行核算；如果是国家拨款要求企业代政府建设项目且产权直接划归国家的项目,以及国家资助、补助给其他单位或个人的特定建设项目而要求由企业代管、代存、代付的资金,如“危房改造资金”、“泥草房改造资金”等,则要求企业应“分账核算”,即要求企业会计单独设立账套,专门核算该资金的代收、代存、代管、代付业务.这样,确保该资金与企业经营周转金或资本金“泾渭分明”,不发生任何国家税收粘连关系.
(二)正确区分经济交易和财务事项
在实际工作中,会计要严格区分反映经济交易和财务事项的会计科目使用.譬如反映企业债权债务情况的往来科目中,其他应收款、其他应付款、应付职工薪酬、应交税费和企业自设的暂存款、暂付款和内部往来等,就是典型的反映财务事项科目；而预付账款、应收账账款、预收账款、应付账款等,则应属于专门反映购销交易的会计科目.如果企业发生的经济业务符合并使用了反映财务事项的科目,一般不会发生纳税义务,会计就可以高枕无忧了；但是,如果会计账面上出现了反映交易业务的科目,企业就应该计提和申报缴纳税金.所以,会计实践中要特别审慎地确认经济活动类别,冷静考虑会计科目性质的选择与应用,宁可使交易业务串用反映财务事项科目,绝不使财务事项误用交易科目.需说明,上述理论划分并非绝对的,如果遇到会计准则或制度有专门规定,则应遵守相关规定.如1995年商业企业会计核算制度规定,企业业务核算采用“应付账款”核算,企业按章操作则不会引起税务争议.
(三)端正职业态度,努力学习税收法律知识
纳税人特别是负责办税业务的财务人员,要特别注重处理好税企关系,通过日常业务接触了解熟悉税务征管关系,掌握税务执法动态和空白,既方便申报缴纳税款和正确处理纳税检查事项,又有助于企业纳税筹划.同时,深刻认识到每一次疏忽都可能埋下纳税风险,每一种纳税风险都迟早表现出不应有的经济损失.为此,要端正工作和学习作风,以职业研究态度和风险防控心理对待每一项业务；同时,要求企业会计人员积极参加各种涉税业务培训和学习辅导活动,并结合自己工作履历踊跃提出问题,以便寻求客观解决的途径和办法,丰富税收专业知识,正确理解税法规定内容,尤其是对税收法律制度中明确列举的项目,要认识清楚,理解透彻,应用熟练. （四）积极测定企业税负并争取地方优惠
1.测定税负的主体及目的
税负应是征纳双方共同关注的问题,也是控制企业奇异税负的重要措施.首先,负责具体征收工作的基层税务分局要按其当年实际入库增值税额与当年应税收入（不含税）的比例,定期测算辖区各企业税负.当企业税负过低,税务机关将为企业下发《质询函》,要求企业做出书面解释.如果税务机关不能被认可和接受纳税人的解释说明,将启动纳税评估或税务检查程序；对税负始终偏高的企业,税务机关将为企业提出一定纳税建议,或直接给予这类企业制定扶持优惠政策；其次,纳税人尤其要经常测定各类税负指标,这也是对会计责任的考评依据.通过定期测算单一税负指标和总体税负指标并于同类企业比较,掌握自己在同类企业中的税负水平和地位；还要设法掌握税务机关测算的行业税负水平信息,以采取有针对性的纳税筹划工作,力争使企业税负控制在行业税负水平.同时,企业测定税负还是积极争取地方扶持优惠的重要依据.在2013年8月1日全国试行营改增后,对税负增加的企业,各地都实施了过渡性财政扶持政策,以帮助试点企业在新旧税制转换过程中实现平稳过渡.因此,对于测定税负实际增加的企业如仓储企业,应该更加关注当地的财政扶持政策,按月测算税负增减变动情况,依照当地财政税务机关的要求报送材料,积极争取财政补贴.
2.企业税负测定方法及应用
在实践中,会计首先应注意《一般纳税人申请审批表》里的“预计税负及税金”项目,会计根据企业经营计划预计出企业每个月取得的主营业务收入和上缴的税金,然后以实际缴纳的税金占主营业务收入的比例测定税负指标；会计也可以将预先调查获得同类企业税负水平,选取其下限作为本企业税负指标填入预计税负及税金栏,再用主营业务收入与税负的成绩算出应填写的预计税金.如果企业已经投入运营,则主营业务收入和应交税金即按账面实际发生数填列和测算.
在企业运营过程中,会计需要定期测算不同税种的税负指标,作为对企业纳税活动监控的重要工具.公式分别如下：
（1）所得税负等于一定期间内（一般以公历自然年度,下同）实际缴纳的所得税÷该期间的营业收入总额×100%
（2）流转各税税负等于实际已纳流转各税税额÷该期间应税销售额或营业额×100%
（3）企业整体税负等于一定期间已缴纳各种税款总额÷该期间的营业收入总额×100%
（4）企业全年税负等于本年累计纳税额÷本年累计应税销售额×100%
测算出本企业税负后,可分别与同行业税负率比较.设本企业税负率为x1,行业税负率为x2,如果x1>x2,表明企业税负过重,会计应意识到税收操作压力,努力完善税收专业修养,改进核算方式方法,调整专业主攻方向如开展纳税筹划；当x1≤x2,则税负正常,表明会计税收专业素质较高,并善于纳税筹划.
总之,企业奇异税负是基于会计操作失误或工作疏忽的客观存在.实践中,会计务须以掌握经济核算原则和会计原理为基础,以税收思想为实践工作指针,除了日常发生的常规业务核算外,对偶尔出现的特殊业务、大宗交易和往来,都善于用“税收职业怀疑”态度,充分考虑其税收粘连,谨慎地进行核算处理,；同时,要高度重视企业税负的定期评测,找准正常税负的界点和异常税负的关键控制点,采取积极的纳税筹划策略,防范异常税负发生.
作者单位：
大庆市龙兴会计咨询怎么写作有限公司
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