本站原创摘 要：本文通过对税收与会计间的机械性差异和动机性差异协调措施分析,为我国的税会差异协调提出建议.
关 键 词 ：机械性差异；永久性差异；协调
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2012）01-0185-03
从2006年2月以来,随着我国新企业所得税准则体系的颁布和新企业所得税法系列配套法规的完善,两者分离趋势明显,研究税收与会计间差异的来源、分类、处理和协调成为了理论和现实之需.目前根据国内学者对差异研究情况的综述,国内对该类问题的研究起步较晚,而差异研究比较关注差异计量方面.相比较而言出于对差异的监管及协调的视角,美国学者Lillian Mills（2002）将税收与会计之间的差异分为机械性差异和动机性差异两类的分类方法,对我国在差异的认知、协调等方面的研究颇有启示作用.
一、差异的划分
税收与会计的差异在微观方面表现最为明显的就是企业申报的应纳税所得额与会计利润间的差异,这种差异一般被认为来自两个方面,一是企业所得税法与会计准则之间存在的永久性差异和时间性差异（目前被重分类为暂时性差异）；二是公司管理层的蓄意查重.（吴秀波,2006）.类似相同的认知,更早是2002年,美国学者Lillian Mills等人就此的精辟论述,即：“以往的研究表明,税会之间的差异和一个公司税务与财务报告的动机差异有关,亦和众所周知的会计准则与税收法规的规定这种机械性标准的差异有关.”
基于此, Lillian Mills等人将差异分为机械性差异和动机性差异两类.前者是由于税收与会计准则所要求的具体方法的不同所引起的,比如在折旧、股票期权及合并等方面,导致会计利润与应税所得之间的差异均是因规则的不同而引起的.这类差异在我国被称作制度性差异,即会计制度和税收法规之间的差异,典型的如资产的折旧及摊销、成本费用扣除等.后者是指由于管理者出于应对财务信息使用者和税收监管者的对信息的需求不同,在编（填）制财务报告和纳税申报表的动机不同而产生的差异.具体表现为源于管理当局为平滑财务收益采用不同专业判断而导致的差异和源于管理者利用税收法规的弹性以达到缩减应税所得造成的差异.经过对两类差异进行比较,可发现,机械性差异具有客观性,动机性差异具有主观性.
二、机械性差异的协调
如上所述,由于机械性差异的特征决定了差异存在的客观性,其消除取决于会计和税收法规对具体方法的改变,所以协调措施在于税收法规和会计具体规则的调整和完善方面,目前,我国的新《企业所得税法》和新会计准则在都针对该类差异做了协调方面的努力.
税法的协调措施
新《企业所得税法》在机械性差异方面采取的了以下两个措施：第一是借鉴会计准则改革的精髓,适当降低纳税遵从成本,在维持税收利益的基础上适当采纳会计的方法；第二是按照所得税科学化、精细化管理的要求,在企业所得税的申报表的设计上充分考虑可直接利用会计资料来填写纳税申报表的间接法设计,以方便纳税人,减少纳税人的调整成本,提高税收征管质量与效率.
在第一个措施中,《企业所得税法》考虑到降低纳税人税收遵从成本的需要,首先对关乎应纳税所得额计算的收入总额、不征税收入、相关费用扣除、固定资产及无形资产等的税务处理进行了法律层面的规定.这些规定通过提高相关收入确认、费用、成本及损失扣除的法律位阶,对易引起差异的较为粗线条规定的项目进行了较为细化的规定和梳理,增强了纳税计算可操作性和税法的法定性原则.其次针对不必要的差异,通过税收法规的调整进行差异的消除和缩减.如取消关于固定资产的残值为原值的5%的限制,改由企业可根据固定资产的性质和使用情况合理确定；将不允许扣除的自创商誉或外购商誉支出改为允许在无形资产转让或处置时扣除外购商誉支出等.再次税法紧跟新准则改革的步伐,利用会计成熟的核算方法和程序,对会计所作出的方法的选择进行认可,并对新的会计实务发展也及时应对,用内在遵从的方式为两者的协调做了贡献.如取消存货的后进先出法,增加关于生物资产的的税务处理规定及允许企业对持有至到期投资、贷款等按新准则的规定采用实际利率法进行利息收入的计算,并纳入当期应纳税所得额的确定等就是很好的例证.
在第二个措施方面,鉴于所得税纳税申报表是基于财务信息按税法要求加工调整后的纳税信息报告载体,不仅关乎所得税管理的质量和效率,也是促使税法与会计差异报告更加协调的有利工具.所以针对纳税申报表的一些改革应是出于缩减税会之间差异的需要而为.如在后续年份修订的新纳税申报表体系中,为了减轻纳税人的申报工作量,新申报表将主表的填报项目由原来的80多行简化为35行；同时为更好的确认由于税法和会计报告规则不同带来的永久性差异和暂时性差异中的潜在应税项目,而增加了纳税调整增加项目明细表、纳税调整减少项目明细表、免税所得明细表及减免抵税明细表.这些新增加的附表不仅帮助纳税人完整记录了纳税调整的数据,同时也为税收征管者进行差异调整的税收审计提供了很好的线索.尽管差异无法避免,但所得税纳税申报表的某些改革却可以使差异的调整看起来更容易操作转换,反映的调整信息更透明易理解.
会计的协调措施
新企业会计准则在机械性差异方面的解决措施有两个：一是根据税收征管的需要改变会计的处理方法,以缩减和消除差异；二是以税会之间差异作为处理对象的所得税会计准则的发布,以核算和反映差异对会计信息质量的影响.
在新会计准则未发布前,国内学者许善达（2005）曾整理过 “企业会计制度与所得税法规差异及政策建议表”,通过统计,发现在税法与会计准则未变革前两者间永久性差异和暂时性差异项目共计88个,但建议需要通过改革会计政策以消除差异的只有6项,远远小于建议通过税法调整的40项.具体针对该6项分析后发现,新会计准则已经分别在短期投资股票业务的股利分配、非货币性资产抵偿债务方式取得资产的入账成本、接受捐赠的及非资产的处理和可资本化资产的范围5个项目中进行了调整,实现了差异的消除. 尽管通过会计政策调整税会差异努力看似很微小,但相比税法的效果却更进一步,这体现了税收法规与会计准则的刚性不同.相比较税法而言,会计准则的修订更灵活,更能针对差异实现一步到位.故建议针对会计的协调措施,以不损害会计信息质量前提的情况下,应更多考虑会计信息对税收征管的支持作用.
在第二个措施方面,所得税准则的颁布可以说是会计应对暂时性差异的一个非常好的措施.尽管没有消除差异,但该准则规定应用的资产负债表债务法,却有效的帮助会计人员明确了差异的计算、差异的处理及差异的披露方面的诸多问题.就像国内在所得税准则发布前所做调查的显示期望目标一样,鉴于国内目前税会适度分离的环境与英美等国不同,而诸多一线财税人员在纳税申报时并不能脱离会计利润进行纳税调整的现状,促使我们在差异的控制上,尤其在有关资产的计价方面,税法和会计间差异的调整最好能够控制在通过“递延税款”就能反映,不需要对各项资产记两本账（许善达,2005）.而新会计准则中的所得税准则通过“运用资产负债表债务法明细核算每一项差异,可以彻底取代纳税调整台帐（或备查簿）,会计与所得税法的差异问题将迎刃而解”.
三、动机性差异的协调
在动机性差异的协调方面,由于避税动机是为钻税收法规之漏洞,以获减免税利益,而盈余管理动机则是为平滑财务收益,故协调的重点在于如何完善税法的反避税条款及加强监管来减少企业利用税会差异进行的避税活动和如何在会计准则的制定中控制管理人员的盈余管理的操作空间和操作行为这两个方面.
（一）税法的协调措施
在防范和制止避税活动方面,新企业所得税法的最大亮点之一就是制定了系统的反避税制度“特别纳税调整”一章.该章包括了针对纳税人的转让定价、避税港避税、资本弱化、一般避税行为以及对补征税款的利息处罚这几个方面的内容,这些内容均是应对不同避税行为的需要而设计的.如在转让定价中明确了“独立交易原则”,以应对跨国关联企业的避税；在避税港避税中引入了受控外国公司条款,以“停止一些中国公司或个人实施通过控制低税区的外国公司以享受递延应税收益的策略”；而对资本弱化的条款则重在限制企业通过利息的方式抽逃股息,以侵蚀税基等.除这几条外,尤能有效扼制纳税人利用税会差异进行避税强烈动机的条款就是后两个方面：一般避税行为限制条款,赋予了税务机关有权对企业采用其他不合理商业目的安排而减少其应纳税收入或者所得额的行为按照合理的方法调整的权利；而对避税行为既要补征税款又要加收罚息的条款,更是加大了企业避税行为的风险和违规成本.可以说,新《企业所得税法》中构建的体系化反避税制度,不仅增强了反避税制度的法律权威性,同时也强化了反避税措施,有利于税务机关有效防范和制止避税活动,以维护国家税收利益.尽管制度的明确为反避税活动的控制提供了法律依据,但其效用的发挥仍然要靠税务机关的监管.可喜的是,针对此,最近国家税务总局在召开的全国税务系统企业所得税管理与反避税工作会议上提出要求,要通过加强组织、信息化、人才队伍“三个保障”确保反避税工作落到实处.由此看来,在关于避税活动的协调措施方面,税法的努力可圈可点.
(二)会计的协调措施
新会计准则的发布在缩减还是扩大企业盈余管理的空间上颇有些争议.如公允价值的广泛应用,减值准备范围的扩大还有债务重组准则的修订等,都被视为给企业更大的选择权.尽管如此,在为防范这样的盈余管理机会出现,新准则对此还是进行了相应的协调和控制.如,对公允价值的应用条件给予了严格的限制；对减值准备的计提,则要求企业对如固定资产、无形资产和商誉的减值一经确认,就不允许在持有期间转回,以应对操纵利润；债务重组准则修订后,尽管让步的权益进入了债务人的利润表,但列入非正常经营损益项目的处理,还是便于监管者监督和使用者识别.实际上,由于准则允许会计人员在加工会计信息时使用专业判断,所以准则本身就有盈余操纵的空间几乎可以看做是其与生俱来的不足.由此可知,为限制盈余操作而一味的特别对准则进行调整,由此牺牲了信息的真实公允实属因噎废食之举.正如刘泉军,张政伟（2006）所说：“会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范, 它解决的是“ 该如何办”的问题.对会计准则的恶意误用属于准则实施中“人”的问题,从大的方面讲是上市公司治理生态的问题,要通过加强监管、职业道德建设、提高投资者甄别会计信息能力等系统工程来解决, 不能归咎于准则本身”.
四、启示和建议
(一)机械性差异协调的经验
通过以上对机械性差异协调措施的分析,可知通过直接修改税收和会计的处理规则以达成一致的办法协调效果欠佳,反而采取相对间接的方法对所得税会计采用资产负债表法,建立方便纳税调整的会计台账,以及增强纳税申报表设计的科学性和准确性,对机械性差异的调整更见成效.鉴于制于税法与会计分离的客观性以及税收和会计各自在目的、原则及计价基础等基本层面的差异性,使得入手直接修改双方条款的直接法困难重重.因为这种调整实际就是双方利益的博弈,博弈的结果总是在保有各自利益的情况下彼此接近,却不能完全一致.相比较城而言,间接法是在认可差异无法消除的前提下,以寻求纳税风险最小,纳税遵从成本最低的方法来处理两者的现存差异,同时有效对差异在各自的报告系统中实现清晰披露.
(二)动机性差异协调的经验
由于动机性差异的产生来源于管理者利用税法与会计规则的弹性所致,所以采取的办法总是从控制规则本身的弹性和管理者的动机入手.目前,我国新企业所得税法实施还在实践磨合阶段的现状,应在新税法所指的资本弱化、受控外国企业、一般反避税等方面形成有效控制该类差异的机制和卓有成效的管理体制.如我国刚刚加入国际联合反避税信息中心,就是针对动机性差异很好的举措.而针对管理者动机方面,则应着重形成反避税文化、一方面提高税收监管团队的素质和能力,对反避税行为形成震慑,另一方面结合资本市场监管、提高公司治理水平、提供更高质量的会计准则等多管齐下的办法,弱化企业的盈余管理动机,控制减少企业盈余管理行为,亦可对动机性差异实现有效协调.
(三)建议
根据以上对现有差异协调措施的分析可知,在应对机械性差异方面,直接法和间接法的应用各有千秋,但鉴于目前我国税法与会计改革的完善程度不同及一线财税人员的执行能力较弱的现状,本文更倾向于在协调措施的采用上多向间接法靠拢,如积极深入的开展关于所得税会计实务的研究及进一步完善所得税纳税调整的信息报告和披露制度等；而动机性差异协调方面,在既有规则已为防范和扼制盈余管理和避税活动采取了相应控制措施的情况下,构建税收监管与会计监管相结合的监管体系是解决动机性差异的长久之策.
作者单位：厦门华厦职业学院
作者简介：罗先锋（1977- ）,女,内蒙古人,厦门华厦职业学院财会金融教学部,讲师,管理学硕士,主持省级教改项目3项,市级科研项目2项.