税法的基本原则

摘 要 关于我国的税法原则的内容,还存在有较多争议.税收是国家财政收入的主要来源,税法作为规范税收制度的法律依据,自然意义非凡.进而税法基本原则的重要性也就一目了然.西方发达国家对于税法基本原则的研究历史悠久,相关理论较为完整,值得我国学习.但是如何学习,到底应该借鉴哪一部分值得深入讨论.

关 键 词 税法 基本原则 公平 效率

作者简介：戴然,北京师范大学法学院.

中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592(2011)07-024-02

一、税法基本原则的研究意义

税收作为国家取得财政收入最经常、最主要、最普遍的方式,有以下三个基本特征：强制性、无偿性、固定性,这三个基本特征决定了税法在各国法律制度中的重要性.随着我国社会主义市场经济制度的完善和发展,我国税法的立法活动也不断升温,指导税法立法和执法的税法基本原则自然也是很多学者关注的焦点.

相比于西方资产阶级国家,我国关于税法基本原则的研究起步很晚.在西方国家的资本主义上升时期,有很多著名学者提出了系统的税法基本原则理论,我们作为立法情况相对落后的国家,是否应该借鉴国外的理论、如何借鉴国外的理论以使我国的税法符合我国的基本国情并提高经济效率,也是一个非常值得研究的问题.

因此,税法基本原则的研究价值就在于社会经济正常发展的需要以及促进我国法制建设的健康成长的责任使然.

二、税法基本原则的概念

关于税法基本原则的概念,有一些不同的定义.纵观各位学者的研究和看法,比较具有一般性的观点是：所谓税法的基本原则,是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括,是贯穿税法的立法、执法、司法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则.事实上,比“税法基本原则”更早出现的说法是经济学家提出的“税收原则”.税法受到经济学家和法学家的共同关注是社会发展的必然,那么税法原则和税法基本原则的区别在哪里呢?税法基本原则是税法原则的高度抽象和概括,这是由法律本身的特点所决定的.每一个税法基本原则可以包含多个税法原则,税法原则体现税法基本原则的具体精神.

三、西方学者对于税法基本原则的研究

1．历史上首次提出税法基本原则理论的是英国的威廉配弟.他认为,税收应尽量公平合理,对纳税人要一视同仁；税收负担要相对稳定,不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等,并因此提出了赋税的“公平”、“简便”和“节省”三项原则.其后德国学派的代表攸士弟发展了威廉配弟的思想.他指出,赋税的根本问题就是在国家征税时要使人民的负担最少,亦指出“臣民必须纳税”；“税收课征要平等”；“税收要无害国家的繁荣与国民的幸福”等六条规则①.

2．刘剑文教授认为,在税法基本原则理论的发展史上,贡献最大的应算亚当斯密和瓦格纳.亚当斯密所生活的时期大概在18世纪末到19世纪上半期,当时正处于资本主义的成长时期,资产阶级要求自由竞争,让市场这只“无形的手”发挥作用,同时减少国家的干预.基于此种社会观念的不断增强,亚当斯密在他的著作《国富论》中提出：臣民应尽其力资助政府,依其在国家保护下所获收入的比例作出分担,所纳税额必须确定,不得任意改变；赋税完纳的日期和方法等要给予纳税人最大的便利；所征赋税尽量归入国库.这就是他所谓税法的“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”.

3．19世纪后期,瓦格纳认为,一国的税收原则应该包括以下四端九项：第一,财政政策原则（包括收入充分和弹性原则）；第二,国民经济原则（包括税源选择和税种选择原则）；第三,社会政策原则（包括普遍和平等原则）；第四,税务行政原则（包括确定、便利和最少征收费用原则）②.

4．进入20世纪以后,资本主义社会的基本矛盾,即生产资料私人占有与生产社会化之间的矛盾愈加突出,垄断的形成已经成为不可回避的事实,1929至1933年的震撼整个资本主义世界的经济危机更是使西方的很多学者对于既已形成的许多税法基本原则的学说产生了怀疑.自19世纪初,萨伊定律一直有不小的影响力.萨伊定律主要说明,在资本主义的经济社会一般不会发生任何生产过剩的危机,更不可能出现就业不足.但是事实并非全部如此.除此之外,亚当斯密的关于市场应当高度自由的论述也受到了怀疑.从这以后,凯恩斯主义、货币学派、供应学派相继诞生.“当代西方学者虽然从不同角度阐述了税法基本原则,但很难找出像亚当斯密和瓦格纳那样全面系统的税法基本原则理论.综合他们关于税法基本原则的论述,均是围绕着财政收入,国民经济和社会政策三方面而论的,他们以为当代税法的最高原则就是‘效率’和‘公平’”③.

总结各种学说,西方学者对于税收基本原则的研究主要集中在以下四个方面：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则.

具体来说,税收法定原则的基本含义是：税收主体必须依且仅依法律的规定征税；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税,其具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定.

税收公平原则是税收最高原则之一,它指具有相等纳税能力者应负担相等的税收,不同纳税能力者应负担不同的税收.

税收社会政策原则是指税法是国家用以推行各种社会政策最重要的手段之一,其实质是税收调节职能的法律原则化.税收社会政策原则确立以后,税法的其他基本原则,特别是税收公平原则会受到一定程度的制约和影响.衡量税收公平,不仅要看各纳税人的负担能力,还要考虑社会全局和整体利益.

税收效率原则是用指尽可能少的人力,物力,财力消耗取得尽可能多的税收收入,并通过税收分配促使资源,合理有效的配置.

四、我国学者对于税法基本原则的研究

刘隆亨教授于1986年最早提出“税法制度建立的六大基本原则”④.目前研究税法的众多学者已基本接受西方税法基本原则的中文表述方式,如税收法定原则、税收公平原则、

税收效率原则等等.据刘剑文教授的总结,学者们对每项原则的内容和要求有程度不一的理解差异,如有的认为税法的基本原则仅此三项,有的认为还包括税收社会政策原则,还有的认为无偿性财政收入原则和宏观调控原则也是税法的基本原则等.⑤

五、结语

笔者认为,有很多我国学者所提出的新的税法基本原则应当归类为税法原则,而不是税法的基本原则.比如无偿性财政收入原则,可以划入税收法定原则；宏观调控原则可以划入税收效率原则或者社会政策原则(在承认社会政策原则存在的情况下).

张永忠教授认为,逻辑地推导税法基本原则“应该是什么”的过程,其实是两次以因证果的过程.首先,将税法基本原则“是什么”作为“果”,寻找它的“因”,以因证果,然后,以税法基本原则“是什么”为“因”,再证税法基本原则“应该是什么”这一“果”.也就是说,光靠单纯地列举式用处不大的,关键还是在于税法所要调整的对象是什么,税法所要体现的价值是什么.

根据教材的说法,税法是调整税收关系的法律规范的总称.税收关系是税法的调整对象,主要体现为税收征纳关系,其本质是国家与纳税人之间的财富分配关系.具体来说,可以分为国家与纳税人之间的关系,国家与税务机关之间的关系,税务机关与纳税人之间的关系,政府与地方政府之间的关系.这些关系都是可以通过税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则来规范的.也就是说,我认为社会政策原则是没有必要作为税法基本原则的.虽然社会政策原则更直接地体现了国家宏观调控的作用和重要性,但是社会政策是随着社会的发展和需要而不断更改的,而且相对于法律条款来说应该更为敏感和灵活.法律的滞后性特征是客观存在的,想要做到和社会政策同步几乎是不可能的.但是这并不代表税法就会一成不变,如果社会客观情况改变,那么根据税收公平原则和税收效率原则的要求,税法也会做出相应的比较系统且相对合理的改动,在这一点上,其他的两个原则是可以替代社会政策原则的.

比如近几年我国的个人所得税起征点的几次变动,就是由于社会经济的不断发展,一部分人的生活水平大幅度提高,收入增加,造成贫富差距增大,那么对于那些仍然处于低收入的人群,让他们用微薄的甚至朝不保夕的薪水来纳税是非常不合理的,这就是一种不公平,损害了很多劳动者的劳动积极性,在一定程度上降低了经济效率,加剧了社会矛盾,不利于社会稳定.在这个时候,税法就做出了很好的调整,在很多方面缓解了矛盾,促进了经济的健康发展.从这里我们可以看出,由于税法公平原则、税法效率原则的存在,使得税法内容作出了调整,进而使税收法定原则体现出了作用.同样,税收法定原则保证了税收公平原则和税收效率原则的实现.进一步说,税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则是相互紧密联系在一起的,彼此促进,彼此牵制,相互支撑,构成了一个相对平衡的税法基本原则体系,从宏观上科学地指导着整个税法体系的运作.

还有一个问题,就是实质课税原则,到底与税收法定原则有什么关系.对于实质课税原则的概念,学界没有并统一的定义.日本学者金子宏教授的观点认为“实质课税原则是指在法律的适用上,表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时,应采后者对其进行税法的解释和适用.”我国台湾学者葛克昌在其著作《行政程序与纳税人基本权》中则认为,实质课税原则作为税法的一种解释方法,“在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式,而须探究其实质经济意义.此由于税法依量能课税原则支配,税法上构成要件所适用之法律概念,须同时斟酌其经济过程及意义.”张守文教授在《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税.故而有很多学者认为实质课税原则与税收法定原则是矛盾的.实际上并不矛盾.实质课税原则解决的是“表象”与“实质”的问题,并不代表税收法定原则只解决“表象”问题.一旦税法的规定使“表象”和“实质”脱节,税收公平原则是可以发挥作用的,并进而制约税收法定原则.那么,实质课税原则应该算是税法原则,是税收法定原则的一个具体的分支,因为通过精确而且科学的立法,是可以解决“表象”和“实质”问题的.

综上所述,笔者认为我国税法基本原则应该定位于税收法定原则、税收公平原则以及税收效率原则.希望这一结论能够为我国税法基本原则的不确定问题提供一些参考.

注释：

①③高九龙,等．外国税制．东北财经大学出版社．1987年版．第26页．第32页．第33页．

②李九龙主编．西方税收思想．东北财经大学出版社．1992年版．第141页．

④刘隆亨．中国税法概论．北京大学出版社．1986年版．第73-75页．

⑤史际春主编．徐孟洲．论税法的基本原则．经济法学评论．中国人民大学出版社．2000年版．第207-240页．