本站原创摘 要 ：企业年金在我国发展缓慢主要源于税收体系的不完备性.单一的税惠比例无法兼顾效率与公平,使所得税惠政策无法起到必要的激励作用；同时,缺少优税合格资格规定的企业年金计划运行也缺乏必要的约束.激励约束机制的双重缺失成为企业年金发展的桎梏.当前,税收体系的完善既要求确立EET税惠模式保持效率性,也要防止对高薪雇员过度优惠兼顾公平,同时需规定税惠政策的适格条件形成约束,使企业年金制度在统一的税收体系框架内顺利运行.
关 键 词 ：企业年金：税收优惠；优税资格
中图分类号：F810文献标识码：A文章编号：1006―1428(2010)04―0035―04
我国正在进行的养老保障改革中,企业年金作为养老保险体系的第二支柱,在弥补基本养老金支付不足、在人口老龄化背景下有效应对财政支付危机等方面发挥着重要作用.然而,经过多年的发展,截至2008年底.全国企业年金缴费职工人数为1038万人,占基本养老保险参保人员比例仅为4.27％,比2000年的5.36％还有所降低,远未达到预期目标.
企业年金在我国之所以发展缓慢不仅源于不完备的税收政策缺乏必要的激励作用,而且也在于可享受税收优惠待遇的企业年金计划缺乏相关资格方面的规定,因此,激励与约束机制的双重缺失成为这一计划发展的桎梏.
一、企业年金现行政策缺陷
(一)税惠政策多变是税收体系不完备的体现
继劳动保障部2004年发布的两个部令中规定个人和单位企业年金缴费两个1/12的税优比例后,国资委于2005年下发的《关于企业试行企业年金制度指导意见》只确认了4％,2007年《关于企业试行企业年金制度有关问题的通知》中将企业缴费比例再次扩大到两个1/12.2008年财政部《关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》中将税优比例限定在企业缴费4％的范围内,2009年又将此比例上调为5％.
五年时间内多个部门对于税优比例的多次调整凸显了我国企业年金税收政策的不完备性.表面上看,税收政策因缺乏更高的“立法”层次的保障而导致政出多门、反复无常加大了年金需求方对企业年金发展前景预期的不确定性,损害公共政策的公信力,阻碍了企业年金发展步伐.而从深层次意义上讲,却是因为企业年金税收优惠缺乏相关的配套政策,而只能体现在税惠比例的确定上,从而导致约束机制缺失,造成只能单纯依靠税惠比例高低来承担激励和约束两方面作用.那么,如果税惠比例太低无法形成对企业年金需求方的激励,税惠比例太高又可能造成严重的公平性问题.因此,税惠比例确定中的两难选择成为税收政策多变的主要原因.
(二)惩罚性税收政策制约企业年金发展
由于在企业年金积累方面一直缺乏明确的税收政策,所以只能通过投资方向加以判定.即除投资于国债及储蓄存款利息免税外,对股票、投资基金等分红要按20％的税率征收资本利得税.同时,国家税务总局1999年发布的《关于企业发放补充养老保险征收个人所得税问题的批复》中规定,职工领取补充养老保险时须比照工资薪金所得计算并缴纳个人所得税.2009年税务总局《税收自查有关政策问题的函》中进一步明确了企业年金缴费需缴纳个人所得税这一规定.
由此,我国企业年金缴费对个人实质上实行的是缴费、积累、领取三阶段全征税的TTT政策,这一政策不仅无法起到激励企业年金发展的作用.反而几乎成为一种惩罚性政策而极大地抑制企业年金需求.当前,我国的劳动力收入水平还比较低,企业年金还没有成为人们的“必需品”,企业年金制度是基于企业与个人对于福利与未来年金收入之间权衡比较的基础上发展起来的,那么,要提高企业年金需求方的缴费积极性,适度的税收优惠应成为税收政策的必然选择.
(三)企业年金政策存在公平性缺失问题
1.优惠高薪雇员的规定.
由于企业年金缴费是按雇员工资的一定比例缴纳.而工资多少又和工龄长短、贡献大小直接相关,所以即使对每一个参加计划的雇员按其年薪的同样百分比缴费的话.仍存在年金待遇方面的差别.显然这一缴费方式效果上更有利于高薪雇员.
此种情况下,2007年《试行通知》中又加入“企业缴费向职工个人账户划入资金时,可以综合考虑岗位、贡献等因素,适当拉开差距”的条款.若按此规定企业年金缴费再向高层管理人员等高薪雇员倾斜的话,则会进一步出现优惠高薪雇员的结果,加剧同一企业内的不平等待遇问题.
2.企业年金覆盖面缩小.
国资委2005年《指导意见》中指出企业年金应覆盖企业全体职工,后于2007年《试行通知》中改为在人员范围确定等方面可因企制宜.
企业年金在覆盖人员方面政策的松动直接引发关于是否存在歧视低薪雇员方面的思考.目前,我国新《劳动合同法》规定的企业中存在全日制职工与非全日制职工的差别.虽然理论上二者仅仅是以劳动时间长短进行区分,但实践中非全日制职工大多是下岗职工、农民工、临时工构成的群体,工作条件、福利待遇都较差.很显然,我国目前企业年金的覆盖范围仅局限于正式职工,而由于非全日制职工数量多、流动性大等原因,基本保险保障问题还难以解决,更谈不上为其建立企业年金了.所以因企制宜确定人员范围的政策可能较符合现阶段我国国情.
但是,由此带来的不平等也是显而易见的.在当前基本养老金替代率已经下降的情况下,低收入者不仅当前工作缺乏保障,未来收入也因无法得到企业年金保障而再次与高收入者拉开距离.若再考虑税惠政策对参保者的免税补贴的话,这种待遇差距就更加明显.
二、完善企业年金税收政策的基本思路
完备的税收政策是企业年金计划发展的前提.最适宜的做法是将税收优惠放在统筹考虑的税收体系框架中统一安排,在兼顾公平的基础上最大限度地发挥税收政策的激励作用.
(一)企业年金税收政策立法
企业年金需要立法层次的保障,不仅应有专门的类似《企业年金法》的法律来规范企业年金制度运行,而且,相关税收政策也应以法律的形式固定下来,形成一个完整的税收法律体系：不仅年金运行各阶段的免税优惠政策及相关的限制性规定应列入税法.体现企业年金内部监管的税惠适格条件也应列入税法.企业年金税收政策立法可以消除不确定因素对需求方预期的不利影响.强化相关法律本身所具有的激励与约束作用以降低外部监管成本,使企业年金制度在法制化的轨道上顺利运行.
(二)企业年金税惠模式宜选择EET模式
目前.企业年金缴费征收个人所得税的规定过于严格,不利于激励企业年金发展.这一严格规定形成的原因可能在于过度的个人免税优惠易引发高低收入雇员间的利益冲突问题.由于高薪雇员本身适用的边际税率就高,如果企业年金缴费再享有过度优惠的税收政策,则相当于国家给予高收入人群的税收补贴更多.相反,低薪雇员本身适用的边际税率就低,甚至无需纳税,国家给予的税收补贴就少,甚至没有.2008年《天津滨海新区补充养老保险试点实施细则》被国税总局紧急叫停,就是源于其中关于“个人购写补充养老保险可税前列支30％薪金”的过度优惠政策规定.
但是,源于个人免税可能导致的高低薪雇员间的利益冲突不应单纯通过征税政策来协调.因为TTT模式下,缴费与领取阶段都征税存在双重征税之嫌,而若某一阶段免税,则税惠模式变为ETT或TIE,两者最主要的区别在于是当期免税还是未来免税,征税量上差别不大,对于国家财政只是时间上的影响；但是由于人们往往更注重眼前利益而非长远利益,所以现时的税收优惠政策比关于未来优惠的承诺会起到更大的激励作用.那么对缴费阶段的免税政策就要优于领取时的免税政策.
同样,因为目前我国储蓄存款利息已免征利息税,若年金积累阶段再没有税收优惠的话,与企业发放的福利相比,企业年金更缺乏发展优势,所以积累阶段的免税优惠势在必行.因此.当前企业年金税惠模式宜选择EET模式.
(三)禁止优惠高薪雇员的规定
1.明确工资范畴,对高薪雇员进行认定.
企业在进行企业年金缴费额计算时.主要是基于计划参加者的工资总额加以确定,那么若不明确工资范畴,必然会给一些企业做出有利于高薪雇员的安排制造漏洞.美国《税收法》对高薪雇员的认定有明确客观的定义,强调雇员年度报酬包括工资、薪金及所有提供个人怎么写作所得报酬,但不包括免税的雇员福利.这就为我国关于工资的认定提供了一定的启示作用.由于我国的工资概念指的是职工的劳动报酬.主要包括基本工资、奖金、福利三部分,所指范围很广.所以若按这一范畴认定高薪雇员,然后再制订进一步的措施纠正其中的不公平因素会使问题的解决变得更加困难.因此,较为合理可行的做法是缩小工资范畴,将“工资总额”概念确定为基本工资部分,不包括奖金和福利.进行这种规定的原因在于：其一,高薪雇员工资较高主要是由于其奖金和福利水平较高所致,而对此项的扣除,在缴费率一定的情况下,有利于减少对高薪雇员的过分优惠；其二,由于优惠税基的缩小还会带来国家因税惠政策造成的财政损失的减少,而这种减少又是有益于社会公平的.则其意义又是双重的：其三,以基本工资进行核算,其数额较为固定,易于税收征管.所以.在这一工资范畴下,对高薪雇员的认定相对比较容易,缩小了在企业年金计划中可认定为高薪雇员的范畴.从而降低了对过分优惠高薪雇员进行限制的难度.
2.规定个人缴费可免税上限.
由于已确定的EET模式在统一缴费率下仍存在优惠高薪雇员的问题,所以不应再以任何理由向高薪雇员进行缴费倾斜.不仅如此,借鉴美国经验.还应进一步规定个人缴费可规定免税上限来限制可能存在的过度优惠.即除了规定个人缴费免税比例如设为5％以外,还应规定个人缴费可免税的工资上限如月工资8000元,则在具体计算个人可免税的缴费额时以个人工资总额的5％与8000元的5％即400元上限相比较,取两者中较小者作为免税缴费额,缴费超额部分从个人税后收入中支付,不能享受优税待遇,从而控制给予高薪雇员税收优惠的程度,避免由于工资总额差距过大造成不合理的收入分配格局.当然.上述8000元的可免税工资上限仅仅是一种检测设,现实中这一数额的确定需根据企业年金制度在我国的发展水平加以制定,其大小既要对高薪雇员有所制约,同时又不能打消其参加计划的积极性.
由于当前个人所得税起征点为2000元,若按上述400元作为企业年金个人缴费免税额高限的话.则个人所得税计税起点可抬高至2400元.显然.这一政策在考虑公平问题的同时也会极大促进我国企业年金的发展.
三、企业年金税惠政策的适格条件
在兼顾效率与公平的税收优惠政策推动企业年金发展的同时,为防止这一政策被企业或个人滥用,还必须对可享受税惠待遇的企业年金计划做出相关资格方面的规定,使之成为“优税合格的企业年金计划”.
(一)举办优税合格企业年金计划的企业资格限定
企业年金制度在我国仍处于起步阶段,为鼓励更多企业举办这一计划,对享有优税合格待遇的企业资格就不应有太多限制,即除参阅2004年《企业年金试行办法》要求举办企业必须以按期足额缴纳基本养老保险费为前提外,不应以企业的类型、规模、地区等的差别来给予或剥夺其参加优税合格的企业年金计划资格.特别是在国家已统一5％的企业年金缴费扣除率后,各地区也不应再分别执行幅度不同的税惠政策,以免造成新的地区间不平等.
除此之外,虽然《指导意见》中指出亏损企业不得建立企业年金制度,但是对于已举办该制度的企业在发生亏损时是否暂停缴费的问题却没有统一规定.因为继续缴费会给企业造成债务负担.而中止缴费会造成缴费方面的不确定性而使雇员退休后待遇无法得到保障.由于我国企业年金计划模式为DC类型.与DB类型相比本身对雇员保障程度就低,在目前监管仍未到位之时,暂停缴费更可能引发道德风险问题.因此,较为可行的措施是允许采取灵活变通的做法：在企业发生较为严重的亏损时.经股东大会或工会认可后可暂停缴费,但欠缴数额应作为一项负债于企业盈利时缴清；而一旦亏损超过可接受的上限时,则自动成为不合格的企业年金计划而中止.
(二)参加优税合格企业年金计划的雇员资格限定
对参保雇员资格的要求,实际上也就是关于防止歧视低薪雇员、优惠高薪雇员方面的要求,可参照发达国家关于“基本覆盖率测试”规定加以限定,即要求企业中参加企业年金的非高薪雇员比率达到某一百分比,如80％以上,并写入税法；达不到覆盖面及覆盖率要求的企业不能享受税收优惠.
目前,鉴于我国劳动力人口多、流动性大、需求弹性大的国情,要求企业年金覆盖全体职工不太现实,短期内,这一计划可能暂时还只能覆盖全日制职工,而无法包括非全日制职工.但无论如何i只要企业年金计划覆盖面不具有明显的歧视性,都应视为满足条件,而不能再以岗位、职务或技术等级为条件对雇员作出参保资格方面的限制性规定.若企业年金计划只为少数高级管理人员、技术人员建立.而将大多数普通员工排除在外,实质上起到的是优惠高薪雇员的效果,不能够享受税收优惠.长期来看,基于社会公平角度,这一计划也应覆盖非全日制职工.但由于这部分人工作流动性大而使参保可能面临技术上的困难,加大企业成本,因此,可先以工作时数为界限,如规定一年中在企业工作1200小时以上的人可加入企业年金计划,从而逐步扩大企业年金计划覆盖面.
(三)关于雇员转换工作既得受益权的规定
在企业希望通过企业年金缴费倾斜、覆盖面倾斜留住优秀员工的做法不宜采用的情况下,通过既得受益权的规定可以间接达到这一目的.为避免高级管理人员、技术人员频繁流动给企业造成损失,企业年金计划中需要对员工离开企业时能够享受的年金权益大小即既得受益权做出明确规定.而我国现行政策中所有缴费计入个人账户完全积累、离开时一次性转移的“一刀切”做法显然无法形成制约.借鉴美国经验,较适宜的做法是：对于企业年金中个人缴费部分,由于其完全属于个人所有,不论雇员何时离开都可全额带走；而对于企业缴费及积累部分的处置可采用渐次性既得受益权进度表法,即规定雇员可得到全部既得受益权的最低年限,雇员若在该年限内转换工作的话.可得到的企业年金既得受益权比例随其工作年限的增长而增长.
这种规定既避免了雇员工作任何时间长度离开而立即获得100％受益权给企业造成损失,同时也避免了雇员因达不到规定的工作年限离开不能享受任何收益而不利于雇员权利的保障.因此.这一规定考虑了双方利益.是有利于保护劳动力流动性的一种政策.
(四)关于企业年金领取的规定
我国退休人员领取企业年金的方式有两种：一次性领取和分期定额领取.美国税收法对于一次性领取的退休金全部存入银行规定有免税政策优惠,但这一点于我国并不适用.因为一次性领取很有可能导致人们提前支用而使未来生活缺乏稳定的保障,与发放养老金目的不符.所以我国不仅不能做出一次性领取免税的规定.反而应提倡企业年金与公共养老金一同采取年金形式分期定额领取.以保证退休人员定期获得稳定的收入,减轻国家和企业的一次性支付负担.
特殊情况下.工作期间雇员有可能需提前支取企业年金,但这一般是不允许的.因为这可能导致一些人或企业提前退保骗取国家税收优惠的情况发生.为避免由此带来的偷税漏税问题,最通常的做法就是剥夺其优税合格资格.使其将已获得的优税缴费额包括到当期应税收入中.并根据情节轻重判定是否应交纳惩罚税.但鉴于某些雇员确需提前提款时,经审查后,可允许其从企业年金账户中以优惠利率贷款.这样既可满足雇员的一时之需,又可对骗保偷税行为有所制约.
四、结束语
目前,我国正大力进行养老制度改革,在现有利益格局面临重新分配的背景下,企业年金(职业年金)的发展必然成为各方利益关系协调的现实选择.而兼具激励约束作用的税收体系的完善作为激励年金制度发展的推动力,将确保这一制度在良好的法制环境中大力发展和顺利运行.