由“承包”合同引发的税收争议

摘 要 ：现实工作中经常出现企业将其资产进行内部或外部的承包,目的是为了盘活企业资产获取合法利益,进而促进企业的发展,但这其中不乏存在一些存在争议的“承包”行为.本文以一个真实稽查案例为引,分析名为承包实为挂靠行为引发的税收争议,以期与财税同仁们展开业务探讨.

关 键 词 ：企业承包 应税收入 纳税主体

一、税务稽查中发现的“承包”合同

某市税务稽查局在查处一家印染企业时碰到这样一个问题,该印染企业把所有车间或者分厂（含生产排污许可）分别承包给个人经营,双方签订了承包合同,企业每月向承包人收取固定金额的承包金,承包人的经营活动并入企业财务统一核算,由发包人向税务机关申报纳税,实际由承包人承担纳税义务.

双方在承包合同中约定,承包人自主经营印染业务,原材料的采购一般都是承包者自行采购但统一进企业的财务账,支付资金时承包人通过企业为其专设的银行账户划转,该银行账户资金由承包人控制；承包人取得销售收入时统一到企业财务开具提供给客户,客户资金划到承包人控制的银行账户里.企业统一进行财务核算处理以后,到申报期统一向税务机关申报纳税.

税务稽查时发现企业并未就其已收取的近1千万元承包金（2011年至2012年期间）进行申报纳税.企业每月收取承包金时的账户处理为：

借：银行存款——*银行A支行 400 000

贷：银行存款——*银行B支行 400 000

其中,某银行A支行为企业自己控制并收取承包金的银行账户,某银行B支行为企业为承包人专设并由承包人控制的银行账户.

检查中发现上述问题后,税务稽查干部内部产生了两种意见：

第一种意见认为承包金不是应税收入.理由如下：

1.承包人取得的收入已进企业的账务,并统一申报纳税；

2.承包人是以企业的名义对外经营,承包金只不过是企业内部资金的流转；

3.如果把承包金看成是企业取得的外部收入,那承包人以企业的名义开具的就都变成虚开或.

综合上述理由,持第一种观点的稽查干部认为只能将承包人看成是企业内部的一个核算单位,这样企业所得税纳税人和增值税纳税人才会统一.

第二种意见认为承包金是应税收入.理由如下：

1.根据承包合同内容来看,承包金其实是承包人使用企业的厂房、场地的租金和使用企业营业执照（因为印染企业营业执照很难审批通过,必须要有排污权并经环保局审批同意）、排污权等无形资产使用费合计,而租金收入和特许权使用费收入是企业的所得税法规定的应税收入；

2.虽然从账面来看,表现形式是企业内部的资金划拨,但实质是承包人向企业支付了承包金,企业取得了收入；

3.从经营常规做合理推断的话,承包人承包车间获取的经营收入减去发生的经营成本再减去支付的承包金应该还有一部分利润,这部分利润是承包人的真实承包收入,并且这部分收入和成本都应该体现在企业统一的财务账簿内.本案例中虽然形式上各承包人的经营都已纳入企业账簿统一核算,但通过检查发现企业账面上根本体现不出利润或应税所得,稽查人员怀疑各承包人都按照实际收入额来列支同等金额的成本费用,承包人可能通过账外隐藏收入或账面虚增支出来实现自己的真实利润,从而使企业账面形成大额亏损.

综合上述理由,持第二种观点的稽查干部认为应该将企业收取的承包金作为应税收入征税,否则会导致国家税款产生流失.

二、由“承包”合同引发的个人思考

(一)该企业的“承包”行为涉嫌违反相关法律法规.

作者认为上述案例中关键是判断企业和所谓的承包者之间是何种法律关系.首先,二者之间并未构成租赁关系,因为依据《合同法》规定,租赁双方应是各自独立的平等法律关系,分别核算各自的经营损益,分别依法纳税,本案例中双方仍以原有企业的名义对外开展生产经营,不符合租赁的法律事实.其次,二者之间也未构成内部承包关系,内部承包前提下承包人与发包人之间实际是雇用与被雇佣之间的关系,依据承包合同以发包人的名义开展生产经营活动并分别承担各自的法律责任和承包损益.作者认为本案例中真实的情况是实际经营者借用了该印染企业的工商执照、税务和排污资格,以该企业的名义对外开展生产经营活动,属于法律所禁止的挂靠关系.

我国《公司登记管理条例》和《企业法人登记管理条例》都规定了相似的条款,即任何企业法人、单位和个人不得伪造、涂改、出租、出借、转让或擅自复印营业执照.如出现上述违法行为,登记主管机关可以根据情况分别给予不同程度的处罚直至吊销企业营业执照.同时,对企业法人按照规定进行处罚时,应当根据违法行为的情节,追究法定代表人的行政责任、经济责任；触犯刑律的,由司法机关依法追究刑事责任.其次,《环保法》也规定了类似的条款,企业不得出借经当地环保局登记许可的排污资质.因此,依据《合同法》第五十二条规定,有违反法律、行政法规的强制性规定情形的,合同无效,本案例中企业与个人签订的承包合同就属于无效合同,自始至终都不受法律的支持和保护.

当然,现实生活中此种挂靠行为在各行各业大量存在,同时此类违法行为属于工商局和环保局的职权管辖范畴,税务局无权予以处罚,但挂靠合同中约定的纳税义务人如果违反了税收征管法的规定则属于无效约定.作者认为,从创造合法经营和公平纳税环境的角度出发,政府各职能部门应加强合作,从各自的职权范围加强对现实中大量存在的挂靠行为加以治理和整肃.

(二)本案例的焦点应是纳税义务人的确定而非资金的收入判定

作者认为税务稽查干部内部争议的承包金是否是应税收入并不是本案例的核心问题,核心问题应该是在本案例中到底谁是纳税义务人.

简要分析思路如下：

1.税务机关是否有权对未改变工商执照的“承包”业务确认出两个纳税义务人?结论是税务机关无权确认,纳税义务人就是对外承担法律责任的该印染企业.因此,不能将印染企业和“承包”者的损益分别计算各自纳税.

2.如纳税义务人唯一,企业所得税和增值税为同一纳税人,企业在纳税年度内取得的全部收入和成本费用均应综合计算（包括“承包”者获取的收入）,包括亏损的弥补,此时所谓的“承包金”就属于企业内部资金的流转.

因此,作者认为由于“承包人”并未重新营业执照,仍然是以原企业名义对外开展生产经营活动,所以该印染企业是唯一的纳税义务人,依法缴纳增值税、企业所得税和其他税种,“承包金”不能作为该企业的一项应税收入单独计税.当然,由于企业现实账簿中体现出的是巨额亏损,因此在纳税义务人明确的前提下,税务稽查的重点应放在企业申报的收入总额及成本费用的真实性方面,如发现企业有隐匿收入或虚增成本费用的涉税违法行为一定要依法予以处罚,同时还应一并检查“承包”者的个人收入应纳的个人所得税涉税违法问题.

(三)挂靠行为导致企业潜在法律风险增大

作者认为此类挂靠行为的大量存在有很多主客观原因,此处不一一展开讨论,但一个客观事实是企业的股东或合法经营者们缺乏法律常识或法律意识淡漠.表面上看,通过允许他人挂靠企业获得了稳定的挂靠费或管理费收入,但实际上却放大了企业未来的法律风险.因为“承包者”们是在以该企业的名义对外经营,出现一切问题都将由企业承担法律后果,例如侵吞企业资产卷款逃逸或出现严重生产事故或产品质量事故后逃逸,更有可能出现虚开企业增值税专用等涉嫌触犯刑法的严重法律问题等等,企业的这些潜在损失又岂是一点点的挂靠费收入所能弥补的.

综上所述,税务的执法者们和企业的经营者们都应遵循依法治税依法经营的理念,强化风险意识,维护公平环境.