本站原创中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）11-000-01
摘 要 根据我国会计法则和税法的相关规定,企业合并主要分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并,涉及到税务处理和特殊税务处理问题.本文将对企业合并中不同情况的会计和税收处理方法问题进行分析与阐述.
关 键 词企业合并 会计核算 税收处理
企业合并主要指两个或者两个以上的独立企业合并为一个报告主体的事项或者交易情况.根据企业的合并准则,主要可划分为同一控制和非同一控制两种合并方式,二者无论是在会计核算还是在税收处理方面均存在较大差异.
一、企业合并的会计处理
1.同一控制下的企业合并
这种方式主要指在同一方的控制下,其中一个企业获得另一个或者另外多个企业的股权或者净资产.同一控制下的主要特点为：参与企业合并的各方,在合并前与合并后都受到同一方或者相同多方的控制,且是永久性.一般情况下,同一个企业集团中的内部子公司、母公司之间的合并即同一控制下的企业合并.对于同一控制下的企业合并,采取的多为权益结合法会计处理方式,也就是对被合并方的资产和负债等根据原账面价值进行确认,而不是根据公允价值调整,不以此形成商誉.合并方根据获得的净资产账面价值和支付的合并对价的差额,适当调整其资本公积.
2.非同一控制下的企业合并
这种方式主要指在一方或者多方控制的情况下,一个企业购并另一个或者多个企业的股权、净资产等行为.非同一控制下的主要特点为：参与企业合并的各方,在合并前与合并后不属于同一方或者相同多方的控制.对于非同一控制下的企业合并,采取的多为购写法的会计处理方式,也就是视为同一个企业购并另一个企业的交易行为,根据公允价值确定其中获得的资产与负债.其中公允价值和账面价值的差额,计入当期损益中,由购写方在购写当日即对合并成本进行适当分配：一是合并的成本大于确认的可辨认净资产的公允价值差额,则为商誉,企业应该在每个会计的期末,对商誉进行测试,确定减值部分则计入当期损益；二是合并的成本小于确认的可辨认净资产的公允价值差额,则进行复核后,计入当期损益中.
二、企业合并的税收处理
以我国当前法律法规来看,企业合并可分为两种税务处理方法,即应税合并与免税合并,二者的划分条件主要依据合并方在合并过程中,支付被合并方的是股权为主还是为主.一般以为主的为应税合并,以股权为主的为免税合并.应税合并与免税合并的处理形式具体分析如下：
1.应税合并
（1） 合并企业的税务处理.在合并企业中,其支付的合并款中包括了非资产,那么这部分应等同销售计缴所得税.另外,合并企业接收的被并企业相关资产,应在计税时按照评估价值进行成本确定.
（2） 被并企业的税务处理.对于被并企业来说,在计税时应计算其财产的转让所得,也就是将合并所支付的资金减去被并企业的合并基准日净资产,以此确定计税成本,并将这笔资产的转让所得纳入当期应纳所得税款中.如果被并企业在购并之前存在亏损,可以转让所得抵补,再将抵补后的余额计算所得税,不足弥补的亏损不能结转到合并企业的弥补.
（3） 被并企业的股东税务处理.被并企业的股东获得合并价款或其他收益后,应作为原股权的清算和分配,计算由于股权投资所得及投资转让而得到的收益或者损失,应注意区别不同的性质所得.一方面,股权投资所得主要指企业通过投资方式,从被投资企业的所得税之后的累积未分配盈余中获得红利、股息等,这部分资金无需缴纳所得税；另一方面,股权投资转让所得或者损失,主要指企业在转让、收回或者处置投资股权时,获得的收入扣去股权投资成本之后的数额.
例如,甲公司合并乙公司,乙公司在被合并时的账面净资产约为6000万元,评估价为7000万元,甲公司支付乙公司7000万元实现吸收合并.在该合并中,①由于甲公司没有任何实物资产的转移,因此不需要缴纳所得税,但是甲公司接受了7000万元的净资产,则需根据公允价值作为计税成本；②乙企业根据清算所得对所得税进行处理；③乙公司的原有股东将股权转让并获得相应对价,与股权的投资成本计算差额,即清算后的股东分配所得,无需缴纳企业所得税.
2.免税合并
（1）合并企业的税务处理.对于合并企业来说,除了应该缴纳少数非股权支付、非货币性质等与销售等同的所得税之外,基本没有其他税款.同时合并企业接受了被并企业的所有资产,其中包含计税成本,应以被并企业的原有账面净值为基础.应该认识到,所谓的“免税合并”形式,并不是真正的免税,仅是对被并企业中的转移资产暂时免征税额,因为当企业发生合并后,在未来转让资本或者消耗资产的结构成本时,应该按照原有的计税成本计算应纳税额,且该部分的资产增值情况也要得以明确反映,并纳税处理.
（2）被并企业的税务处理.对于被并企业来说,不需要确认所有资产的转让所得或者损失,在其合并之前的所有企业所得税问题都由合并企业承担,过去尚未弥补的年度亏损,也应由合并企业弥补.被并企业股东获得的新股成本,也应根据旧股成本确定；但是没有交换新股的情况下,被并企业的股东获得所有非股权的支付额,应视为股东所持有的全部或者相对应的比例旧股转让的收入,按照相关规定,计算转让财产所获得的收入或者损失,并缴纳税款.
例如,现甲公司和乙公司将所有资产与负债转让到丙公司,丙公司以支付股权作为对价.此时,甲公司与乙公司属被合并企业,丙公司为合并企业.甲、乙公司根据清算所得作为所得税的处理依据,而丙公司则根据符合纳税人条件的内容,以其获得的资产负债公允值作为计税依据.
总之,在企业进行合并业务时,可以在不违背税法原则的基础上,综合考虑企业盈亏状况、合理应用税收优惠政策,发挥降低税负、纳税筹划等作用,充分发挥由企业合并产生的整合资源效益,减少合并成本,促进企业利润的提高.