企业并购重组中有关税收政策影响因素

更新时间:2024-03-06 作者:用户投稿原创标记本站原创 点赞:11548 浏览:46566

中图分类号:F271 文献标识:A 文章编号:1009-4202(2013)09-000-02

摘 要 近年来,各行业、各领域企业通过合并和股权、资产收购等多种形式积极进行整合,兼并重组步伐加快,产业组织结构不断优化,取得了明显成效.但一些行业重复建设严重、产业集中度低、自主创新能力不强、市场竞争力较弱的问题仍很突出.为此,国务院于2010年9月6日发布了《关于促进企业兼并重组的意见》(国发[2010]27号),提出进一步贯彻落实重点产业调整和振兴规划,做强做大优势企业.该意见第四点明确指出要加强对企业兼并重组的引导和政策扶持,其中第一项内容就是落实税收优惠政策.研究完善支持企业兼并重组的财税政策.对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠.税收作为企业并购重组过程中的重要影响因素,越来越受到重视,不同的并购方式使得并购过程中税负不同,税收因素影响企业并购全过程,恰当的纳税筹划可以降低企业并购的成本,带来最大并购效益.本文将通过对我国现行税法中影响企业并购重组的各税收因素进行系统分析,旨在帮助企业合法利用税收政策,在并购行为中科学全面地进行纳税安排.

关 键 词并购重组 税收 分析

企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等.企业并购重组过程中,将实际涉及诸多税种,以下将对不同重组方式下涉及到的各税种进行归纳分析,并将企业最为关注的企业所得税作为重点核心问题分析.

一、营业税

纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税.

二、增值税

纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税.

三、土地增值税

在企业兼并中,对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税.对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税.

但对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用上述暂免征收土地增值税的规定.

四、契税

企业、事业单位改制重组等涉及的契税政策根据情况不同也有较多规定,具体有以下几种情况:

在公司制改造过程中,非公司制企业整体改建为有限责任公司(含国有独资公司)或股份有限公司,或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的,对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税.

在股权转让中,单位、个人承受企业股权,企业土地、房屋权属不发生转移,不征收契税.

在企业合并,两个或两个以上的企业,依据法律规定、合同约定,合并改建为一个企业,且原投资主体存续的,对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属,免征契税.

在企业分立中,企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业,对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属,不征收契税.

五、企业所得税

企业所得税对于企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定.

1.法律形式改变

企业由法人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人组织,或登记注册地转移到境外,视同企业进行清算,分配,股东重组投资成立新企业.企业全部资产以及股东投资的计税基础均已公允价为基础确定.

其他法律形式的简单变化,可直接变更税务登记.

2.企业债务重组

(1)一般性税务处理规定

以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失.

发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失.

债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失.

(2)特殊性税务处理规定

企业债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度内,均匀计入各年度的应纳税所得额.

企业发生的债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得和损失,股权投资的计税基础以原则债权的计税基础确定.

3.股权收购

(1)一般性税务处理规定

被收购企业股东应以在交易时的公允价值确认转让被收购企业股权的所得或损失;

收购企业取得被收购企业股权的计税基础应以公允价值为基础.

(2)特殊性税务处理规定

特殊性税务处理的条件:

收购企业购写的股权应不低于被收购企业全部股权的75%;

收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.

特殊性税务处理方式:

被收购企业股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购企业股权的原有计税基础确定;

收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购企业股权的原有计税基础确定; 对非股权支付部分,被收购企业股东应在交易当期确认相应的股权转让所得/损失.收购企业也应调整相应的资产计税基础.

4.资产收购

(1)一般性税务处理规定

转让企业应以交易时的公允价值确认资产转让的所得或损失;

受让企业取得资产的计税基础应以公允价值为基础.

(2)特殊性税务处理规定

特殊税务处理的条件:

受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%;

受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.

特殊性税务处理方式

转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;

受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;

对非股权支付部分,转让企业应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失.受让企业也应调整响应的资产计税基础.

5.企业合并

(1)一般性税务处理规定

合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;

被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补.

(2)特殊性税务处理规定

企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:

合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;

被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;

可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额等于被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;

被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定.

6.企业分立

(1)一般性税务处理规定

被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;

分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;

被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;

被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补.

(2)特殊性税务处理规定

被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:

分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定;

被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继;

被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补;

被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定.如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上.

六、影响因素分析

并购是企业重要的资本经营方式,企业可以通过并购进行战略重组,达到多样化经营的目标或发挥经营、管理、财务上的协同作用,使企业取得更大的竞争优势.而税收作为宏观经济中影响任何一个微观企业的重要经济因素,是企业在并购的决策及实施中不可忽视的重要规划对象.通过以上对企业并购重组过程中涉及到的税收因素影响分析可以看出,不同并购方式和方法会导致税收负担的巨大差异,有些企业甚至将获得税务优惠作为并购行为的动机之一.

随着并购活动的纵深发展,出于单一动机的并购活动己不多见.在诸多动因的并购活动中,节税问题成为必不可少的考虑因素.在现有的税法条件下,企业并购最常见的几种方式为购写资产、股权收购和企业合并分立.通过比较可以发现,一般情况下直接购写资产的税收负担最重,除需要缴纳流转税外,如有溢价还需要缴纳企业所得税,而股权收购一般情况下可以规避流转税,特别是在股权收购和企业合并分立过程中以股份作为支付手段的特殊重组将越来越多.通过这种兼并方式,在不纳税的情况下,企业实现了资产的流动和转移.

在资产收购、股权收购、合并、分立中,股权支付额支付比例都不得少于85%.之所以国家给予资产重组特殊税收待遇,是因为在资产重组中,虽然资产重组交易时在不同法人主体间完成,按照法人所得税制度,其所得应当实现缴纳企业所得税.但由于在整个过程中,交易双方的股东既未收到,也未实现资本利益,同时也意味着转让资产、股权的企业没有“纳税必要资金”原则,或者需要筹措重组纳税资金,才能使得重组业务得以进行,因此企业增加了筹资成本,可能使得重组不能继续.所以给予特殊性税务处理.因此这部分所得不必马上实现,而可以给予递延纳税的特殊重组待遇.