本站原创摘 要 ：本文从新税收制度与新会计制度对收入概念的差异出发,阐述了在建工程调试运行收入在会计和税务上的不同处理,分析了差异产生的原因,提出了在实务中的具体处理方法.
关 键 词 ：调试收入；税收制度；会计制度；差异协调
一、收入概念差异概述
收入或所得在会计和税法中都是非常重要的概念.
会计准则规定：收入是指企业在日常活动中形成的,会导致所有者权益增加的,与所有者投入资本无关的经济利益的总流入.
税法对收入没有作出原则性、总括性的规定,而是根据不同税种的税收政策对企业的应税收入进行划分.如：1 增值税暂行条例及其实施细则规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购写方收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额.2 消费税暂行条例及其实施细则规定：销售额为纳税人销售应税消费品向购写方收取的全部价款和价外费用等
可见,税法上收入总额的范围大于会计收入,包括各种来源和各种方式的所有经济利益收入.
二、在建工程调试运行收入的会计处理
在建工程调试运行收入虽然也能带来企业经济利益的流入,但不能引起企业所有者权益的增加,因此按照会计相关规定不确认为收入.
《企业会计制度》第三十一条规定：工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出,计人工程成本.企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品,其发生的成本,计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际销售收入或预计售价冲减工程成本.
同时,按照新的《增值税暂行条例》相关规定,为取得试运转收入而发生的购进材料物资取得的进项税额,准予从销项税额中抵扣,计入“应交税费－应交增值税－进项税额”科目.
例如：某企业为一般纳税人,购入一条生产线,试运行期间生产的产品销售后取得价款234000元(含税),生产该批产品实际发生的原材料及其他支出共200000元(包括购写原材料支付的增值税进项税额17000元).
该企业应作如下账务处理：
发生成本时：
借：在建工程 183000
应交税费－增值税(进项税额) 17000
贷：银行存款等 200000
取得试运行收入时：
借：银行存款 234000
贷：在建工程 200000
应交税费－应交增值税(销项税额) 34000
三、在建工程调试运行收入的税务处理
按照增值税暂行条例和消费税暂行条例相关规定,在建工程在调试运行过程中产生的销售收入,应作为销售商品,计征增值税和消费税,同时为生产该部分产品而支付的进项税额可以从销项税额中抵扣.根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》(国税发[1994]132号)规定：企业在建工程发生的试运行收入,应并人总收入予以征税,而不能直接冲减在建工程成本.
上例中,调试运行收入200000元、为调试发生的成本183000元,在做所得税纳税申报时,应将其收入扣除成本后的净额17000元并入收入总额计算缴纳企业所得税,即调整增加纳税所得17000元.
如果调试收入不足以抵减其相应成本,在做所得税申报时,应作纳税调整减少处理.如发电企业机组建设完成取得的机组调试运行收入,由于调试电价低于上网电价,造成调试收入不足以扣减相应的成本,尤其是火电企业,这种情况下,企业在做所得税纳税申报时,应作纳税调整减少.
四、差异分析
税法和企业会计制度对在建工程调试运行收入的处理方法不同.会计制度认为在建工程即使已经了竣工结算手续,也不一定达到了可使用状态,比如某些需要试运行的固定资产开始使用时并不一定能试运行成功,因此,从谨慎性原则出发,把处于预定可使用状态前所发生的费用,作为在建工程成本,试运行收入不作为收入,而是冲减在建工程成本.税法则不考虑企业经营的谨慎性原则,不考虑在建工程是否能达到可使用状态,只要产生收入,就作为销售商品,计征增值税和消费税,在做所得税的纳税申报时,还应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的净支出后的差额,确认当期所得,计算缴纳企业所得税.
五、差异协调
协调是通过一些具体的会计处理方法,使二者之间的差异越来越小,所得税会计正是基于解决这一问题而产生的.在建工程调试运行收入在会计与税务上的处理不同,出现固定资产账面价值与其计税基础之间产生差异.对于差异的处理,所得税会计采用资产负债表债务法,对差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产.
上例中,检测设调试收入是在12月份产生的,现就调试收入及成本对固定资产账面价值与其计税基础之间产生的差异作处理.检测定在建工程达到调试条件时发生的总成本为2000000元,那么形成固定资产的账面价值为1983000元(2000000+183000-200000),计税基础为2000000元,由于固定资产的账面价值1983000元小于其计税基础2000000元,产生可抵减未来期间的应纳税所得额17000元(2000000-1983000),形成递延所得税资产4250元(17000*25％),记入所得税费用.
12月31日,企业应作如下账务处理：
借：递延所得税资产 4250
贷：所得税费用 4250
实务中,调试收入不一定是在12月份产生.企业应当于资产负债表日,将调试收入和折旧政策等各种因素造成的固定资产账面价值与其计税基础之间的差异合并处理.