本站原创[摘 要 ]文章通过对我国所得税会计方法的比较分析,结合我国制度背景以及所得税会计实证研究文献,分析归纳出所得税会计政策选择的有关影响因素,并对企业选择所得税会计政策提出了相应的政策建议.
[关 键 词 ]所得税会计；会计政策选择；影响因素
[作者简介]曾富全,广西经济管理干部学院会计系副教授,中山大学管理学(会计学)硕士,广西南宁530007
[中图分类号]17810.424 [文献标识码]A [文章编号]1672-2728(2009)05-0044-05
一、我国所得税会计方法变化回顾：问题的提出
我国会计界对所得税的认识曾经有过两种观点,一是利润分配观,二是费用观.在利润分配观下,所得税被认为是利润分配的一个项目,企业缴纳的所得税计人“利润分配”科目核算.在费用观下,所得税被认为是一种费用,不属于利润分配的内容.由于费用确认有权责发生制与收付实现制之分,如果当期所得税费用按收付实现制原则确认,则当期按税法计算实际缴纳多少所得税会计上就确认多少所得税费用,如果按权责发生制确认,则会计上确认的当期所得税费用就不一定等于当期按税法实际缴纳的所得税.因此,会计上对所得税费用的处理就有两大类方法：基于收付实现制原则的“应付税款法”和基于权责发生制的“纳税影响会计法”.
1994年6月29日财政部财会[1994]25号文《财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定》(后文简称暂行规定)规定,企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”,其中纳税影响会计法又具体分为递延法和债务法(利润表债务法)两种.这是我国首次在会计实务中体现了所得税费用观,此前我国一直采用的是利润分配观.
虽然暂行规定允许所得税会计核算可选择采用应付税款法或纳税影响会计法,但在我国会计实务中,普遍采用的是应付税款法,即使是会计核算要求较高的我国A股上市公司,截止到2006年底,也仅有44家在年报中明确披露采用纳税影响会计法,占当年底全部1600多家A股上市公司(含中小板公司)的比例不足5％.由于采用纳税影响会计法会产生递延税款,而应付税款法则不会,考虑到有部分上市公司虽没明确披露采用纳税影响会计法,但披露有部分特殊业务采用纳税影响会计法,以有递延税款余额的148家公司来计算,采用纳税影响会计法的上市公司也不到10％.
在2006年2月15日颁布的39项新会计准则中,我国首次正式颁布所得税会计准则――《企业会计准则第18号――所得税》(后文简称CASl8).根据CASl8,我国所得税会计核算方法仅允许采用一种全新的纳税影响会计法――资产负债表债务法,并且于2007年1月1日起在上市公司正式施行.
至此,我国目前所得税会计核算方法共有两类4种方法,第一类是应付税款法,第二类是纳税影响会计法,具体又分为递延法、利润表债务法、资产负债表债务法.为什么在CAS18颁布前,上市公司绝大部分选择采用应付税款法为什么在会计实务界普遍采用应付税款法的情况下,CAS18要强制采用全新的资产负债表债务法是哪些因素影响着企业选择所得税会计核算方法本文结合这两类4法的比较及相关实证研究文献,试着对影响所得税会计政策的因素进行归纳总结,并对企业选择所得税会计方法提出建议.
二、所得税会计方法比较：应付税款法与纳税影响会计法
(一)应付税款法与纳税影响会计法的比较
应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法.这种核算方法的特点是本期所得税费用等于按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税,即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税,时间性差异产生的影响所得税的金额,在会计报表中不反映为一项负债或一项资产.
纳税影响会计法是将本期时间性差异的所得税影响金额,递延和分配到以后各期的会计处理方法.采用纳税影响会计法,所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用,并应随同有关的收入和费用计入同一期内,以达到收入和费用的配比.时间性差异影响的所得税金额,包括在利润表的所得税费用项目以及资产负债表中的递延税款借项或递延税款贷项目中.
应付税款法与纳税影响会计法的共同之处在于：都依据“费用观”,将所得税当作一项费用处理；同时均把按会计制度计算的税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间产生的永久性差异,在产生当期确认为所得税费用或抵减所得税费用.两种方法的主要区别有：
1 时间性差异的核算基础不同.应付税款法是在收付实现制基础上进行的会计处理,而纳税影响会计法是在权责发生制基础上进行的会计处理.
2,时间性差异影响所得税的金额处理结果不同.应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额,时间性差异的所得税影响金额全部确认为本期所得税费用；纳税影响会计法则确认时间性差异对所得税的影响,并将确认的时间性差异的所得税影响金额计入递延税款的借方或贷方,从而递延确认所得税费用.
3 所得税费用与税前会计利润的配比程度不同.采用应付税款法,本期所得税费用按税法确定的应纳税所得额和适用是税率计算,与税前会计利润不配比,采用纳税影响会计法核算时,一般情况下本期所得税费用是按照会计制度计算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用,更符合配比原则.
4 设置的核算账户有所不同.采用应付税款法只需设置“所得税”会计科目,采用纳税影响会计法则需设置“所得税”和“递延税款”两个会计科目.其中,“递延税款”科目核算由于时间性差异造成的税前会计利润与应纳税所得额之间的差额所产生的纳税影响额以及以后各期的转销额.
随着我国会计体制改革和税收体制改革的不断深入,企业会计准则以及税收法律法规逐步趋于完善,由于会计准则与税法二者的目标和行为规定不同,二者之间的差异将越来越大,此时若继续采用应付税款法进行所得税会计处理,当期不确认时间性差异影响的所得税金额,不符合财务会计公认的权责发生制和配比原则.显然,纳税影响会计法比应付税款法具有明显的优势,财务会计与税法之间的暂时性差异越大,优势越明显.
(二)纳税影响会计法下递延法与债务法的比较
纳税影响会计法具体又分为递延法和债务法两种,债务法又具体分为利润表债务法、资产负债表债务法.
递延法是将本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额,递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额的一种核算方法,在开征新税和税率变动时,不需对递延税款的余额进行调整,同时,对于本期发生的时间性差异影响纳税的金额,用现行税率计算,以前发生而在本期转销的各项时间性差异对所得税的影响仍用当初的税率计算.债务法则是将本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额,递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额的一种核算方法,但在开征新税和税率变动时,需对递延税款的余额进行调整,对于本期发生的时间性差异影响纳税的金额以及以前发生而在本期转销的各项时间性差异对所得税的影响均用现行税率计算.
递延法和债务法均确认时间性差异,显然比应付税款法进了一大步.在所得税税率不变的情况下,两种方法的核算结果相同,但是,税法或税率变动之后,递延法不调整递延税款的账面余额,因而具有相对简单的特点,但本期发生的时间性差异影响所得税的金额是用现行税率计算,以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响的所得税的金额.用原来税率计算.这使得列入资产负债表的递延税款的借项或贷项并不真正意味着未来年份可少交或应补交的税款,不符合资产和负债的定义.债务法确认税率变动时时间性差异对递延税款的影响金额,与递延法相比,债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义.只是在会计核算时稍微麻烦些.显然,在预期所得税税率发生变动或开征新税的情况下,债务法优于递延法.
(三)债务法下利润表债务法与资产负债表债务法的比较
利润表债务法是以利润表为基础,以当前或时间性差异转回时的税率为根据,确认、摊销递延税款的方法.在这种方法之下,对时间性差异造成的纳税影响金额在资产负债表中确认并列报为一项递延税款借项(资产)和递延税款贷项(负债),具体金额则是按产生这些资产或负债的时间性差异转回时的预计税率计算的.
资产负债表债务法以会计利润与应纳税所得之间的暂时性差异替代时间性差异,从暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债的影响,倒挤计算确定本期的所得税费用.
利润表债务法与资产负债表债务法的主要区别有：
1 对收益的理解不同.利润表债务法用“收入／费用”观点定义收益,强调收益是收入和费用的配比,从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异,是典型的会计利润观.资产负债表债务法根据“资产／负债”观定义收益,认为资产负债表是最重要的财务报表,是典型的经济利润观.
2 核算递延税款的出发点不同.资产负债表债务法从暂时性差异出发核算递延税款,表现为一种直接性.而在利润表债务法下,递延税款是由利润表项目间接计算得来的.
3 确定财务报表项目的顺序不同.由于利润表债务法侧重于时间性差异,以利润表为基础,因此该方法是首先计算当期所得税费用,其计算公式如下：当期所得税费用等于会计利润×使用所得税率+税率变动对以前递延税款的调整数,然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额,倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债).该法处理所得税顺序是从利润表中项目推出资产负债表中项目.而资产负债表债务法侧重于暂时性差异,以资产负债表为基础,首先计算资产负债表期末递延所得税资产(负债),然后倒挤出利润表当期所得税费用,其计算公式为：当期所得税费用等于当期应纳税款(期末递延所得税负债－期初递延所得税费用)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产).该法处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推利润表中项目.由此可见二者的分析方法也不同.
4 在财务报表上披露信息不同.利润表债务法采用“递延税款”概念,其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款,但在资产负债表上以借贷相抵后的余额作为一个独立项目反映.这就混淆了资产与负债的内涵,使得抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况,不利于企业对资产负债表的财务状况的评价.而资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念,将“递延税款”的含义大大扩展.并且更具现实意义.在资产负债表中,所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债合并列表,并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来.这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况,更有利于企业的正确决策.
可见,资产负债表债务法从处理的差异所包括的范围上、递延所得税科目的含义上、提供会计信息的全面有用性上等方面比较均优于利润表债务法.国际会计准则委员在修订的《国际会计准则第12号所得税》以明确禁止使用递延法,并且要求以资产负债表债务法代替原准则中的利润表债务法.我国新颁布的CAS18也采用此观点.
三、所得税会计政策选择影响因素：实证研究综述
国内有关所得税会计的实证研究文献很少,而且大部分是基于会计收益与应税收益差异的研究,如戴德明、姚淑瑜、毛新述(2005)研究发现,我国上市公司由于会计制度和税收法规的不同而导致的会计收益／2税收益的差异不断扩大,这种差异的扩大除了制度本身的原因外,还同上市公司的盈余管理和避税行为紧密相关.叶康涛(2006)研究发现,上市公司盈余管理的幅度越大,其会计收益－应税收益的差异也越大.钱春杰、周中胜(2007)实证结果发现,会计－税收差异与审计收费显著正相关,与“不清洁”审计意见显著正相关,表明审计师充分利用了会计－税收差异所体现的信息.伍利娜、李蕙伶(2007)实证结果发现：会计－税法差异幅度较大的上市公司盈余持续性显著较低,但投资者对会计－税法差异幅度较大公司的盈余持续性高估程度很严重.此外,陈涛(2007)实证检验了递延税款可以作为盈余管理检验工具的说法,认为递延税款能作为检验盈余管理的应计模型的有效补充,并且与常用的检验盈余管理的琼斯模型相比,递延税款比修正的琼斯模型具有更强的检验能力.
有关所得税会计政策选择的实证研究文献更是少之又少.截止到2008年底,笔者利用中国期刊网和NoteExpress2.0检索到的国内所得税会计实证研究文献只有如下寥寥三篇：
刘斌、孙回回、李珍珍(2005)从会计政策选择的经济动因角度,对所得税会计核算方法的选择进行了实证研究.该研究仅以2002年的A股上市公司27家(扣除3家数据缺失,实为24家)采用纳税影响会计法的公司为样本,采用Logisitc回归分析的方法进行实证研究,结果发现,政治成本、收益波动程度与纳税影响会计法的采用正相关,薄记成本与纳税影响会计法的采用负相关.
刘运国、曾富全(2007)以2003～2005年沪深A股上市公司年报数据为依据,分析不同的所得税会计政策与盈余管理程度、审计费用水平之间的关系,结果发现：采用纳税影响会计法的公司,其盈余管理程度、审计费用水平均显著高于采用应付税款法的公司,说明上市公司选择所得税会计政策,往往是基于盈余管理与薄记成本(用审计费用衡量)这两个重要因素相互权衡考虑的结果.只有在应税收益―会计收益之间的暂时性差异较大,可以较大程度进行盈余管理,使得盈余管理带来的效益大于采用纳税影响会计法所增加的相关成本的情况下,上市公司才会选择采用纳税影响会计法.
吕敏、曾富全(2008)以中国A股上市公司2003～2005年年报为依据,对比分析了采用纳税影响会计法与应付税款法的两类公司在主要财务特征上的差别,结果发现,纳税影响会计法公司具有资产规模更大、资产负债率更低、坏账准备提取率和流动资产周转率更高的财务特征.
根据上述所得税会计实证研究文献的研究结果,笔者认为,影响所得税会计政策选择主要有三大因素：
1 企业规模.根据政治成本检测设,在其他条件相同的情况下,企业规模越大,其政治敏感性越强,其因利润较高而受到政府管制的可能性也越大.我国企业也存在政治成本,政治成本的存在无疑会促使选择将现在的盈余递延到将来的会计程序,因而也就越愿意进行收益平滑,在所得税的会计处理上越有可能选择纳税影响会计法.
2 盈余管理.盈余管理是会计政策选择的主要动机.尤其在我国上市公司中,由于证券监管部门制定了许多如公司上市前必须连续三年盈利、亏损上市公司将被ST或退市、上市公司配股必须达到相应的盈利要求等种种制度安排,虽然这些制度有助于保证上市公司质量,但也促使上市公司为了应付证券监管部门的监管,如为取得上市资格而进行财务包装、为达到配股业绩要求进行利润操纵、为避免因连续亏损导致的规制或处罚进行盈余管理等.利用所得税会计政策选择进行盈余管理也是其中的盈余管理收到之一.
3 薄记成本.薄记成本在会计政策选择选择研究方面通常被忽略,因为一般情况下,选择不同的会计政策,其薄记成本不会有太大变化,但是对于所得税会计政策选择则区别较大,因为采用纳税影响会计法相比应付税款法,其核算的复杂程度要大得多,上述不同学者的研究也表明薄记成本对纳税影响会计法有着直接的影响,如刘斌、孙回回、李珍珍(2005)和刘运国、曾富全(2007).
四、企业所得税会计政策：选择建议
综上所述,企业之所以选择不同的所得税会计政策主要是基于盈余管理与薄记成本这两个重要因素相互权衡考虑的结果.只有在企业规模较大,会计收益―应税收益之间的差异较大,可以较大程度进行盈余管理,使得盈余管理带来的效益大于采用纳税影响会计法所增加的相关成本的情况下,采用纳税影响会计法才是更好的选择.
虽然我国在2006年颁布的CAS18中取消了应付税款法和原纳税影响会计法(递延法和利润表债务法),但目前只要求上市公司执行,大量的非上市公司仍可根据《企业会计制度》和《小企业会计制度》的要求,选择采用各种所得税会计核算方法.根据上述分析,基于不同企业盈余管理的需要和企业实际情况,企业可以参考下述建议选择采用不同的所得税会计政策：
1 对于非上市公司的中小企业：会计核算力求简单,会计与税法之间的暂时性差异很少,没有收益平滑等盈余管理的需要,采用应付税款法是最好的选择.
2 对于非上市公司的大中型,如果没有收益平滑等盈余管理需要、暂时性差异不多,也应优先选择应付税款法,如果暂时性差异较多,应选择采用资产负债表债务法.
3 对于上市公司,根据新的所得税会计准则,必须采用资产负债表债务法,虽然减少核算方法选择空间.提高了所得税会计信息质量,但由于资产负债表债务法确认所得税费用采用间接方式,所确认的递延所得税资产可以按规定计提减值损失,企业有可能利用资产负债表进行盈余管理.与应付税款法相比,资产负债表债务法盈余管理的隐蔽性更强、盈余管理的幅度可能更大,有关监管部门及报表使用者需要认真识别.
[责任编辑 舒 生]