本站原创摘 要：在新会计准则体系中,《企业会计准则第33号—合并财务报表》属于新发布的会计准则,它与原有的《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《企业会计制度》等的有关规定相比发生了重大变化,为了加深对新准则的理解和运用,现探讨下面几个问题.
关键字：合并范围；编制内容 ；合并财务报表； 问题
一、 新准则下我国合并财务报表编制合并范围的变化
（1）小规模子公司和特殊行业子公司也纳入合并财务报表范围.旧准则规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时,该子公司可以不纳入合并范围；同时规定,对于银行和保险业等特殊行业的子公司,可以不纳入合并范围.而新准则在确定合并范围时规定：无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均需纳入合并范围.
（2）《企业会计制度》规定,企业在编制合并财务报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并.新会计准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围,因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制.
二、 我国合并财务报表编制内容的变化
（1）确认商誉,取消合并价差
我国关于合并报表的旧规定与国际上合并报表的有关规定之间存在着一个显著的区别,即不确认商誉,而以“合并价差”代替.而新准则规定,在购写日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示,商誉发生减值的,应当按照经减值测试后的金额列示.
（2）把少数股东权益作为所有者权益的组成部分列示
旧规定对少数股东权益单独作为一项反映在合并资产负债表中,既不属于负债,也不属于所有者权益,只是反映了子公司所有者权益中不属于母公司的份额大小.新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示.
（3）增加了合并所有者权益变动表
新准则在原有的合并资产负债表合并利润表、合并流量表的基础上,增加了合并所有者权益变动表,明确了企业应当在附注中披露的相关信息,使合并财务报表反映的内容更全面完整.
三、新准则的实施对集团企业合并财务报表编制的影响
（1）新准则将长期股权投资分为合并形成和非合并形成两个方面
在同一控制下企业合并所形成的长期股权投资,应当在合并当日按被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本,按其差额调整投资企业的资本公积和留存收益,由于投资所产生的差额只能调整资本公积和留存收益,这对于那些通过合并形成长期股权投资的集团企业来说,将会减少其调节投资收益,进而调节企业利润的手段,压缩其进行盈余管理的空间.
（2）将对子公司由权益法改为成本法核算,即意味着在进行初始确认后,即使子公司盈利较多,但只有在分得红利时才能确认投资收益
新会计准则的这一规定将避免子公司宣告发放股利或利润,母公司垫付资金发放股利或利润；限制母公司利用其与子公司之间的关联交易来操纵利润的空间.
四、新合并财务报表准则存在的问题
（1）新准则规定
“母公司应当统一子公司的会计期间,使子公司的会计期间与母公司保持一致.子公司的会计期间与母公司不一致的,应当按照母公司会计期间对子公司财务报表进行调整或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表.”但实际工作中存在的问题是：无论是母公司,还是纳入合并范围的子公司,都普遍采取提前“关账”的做法.由于“关账”时间不一致,致使准则提出的解决问题的办法都不太切合实际.
（2）负商誉的会计处理不符合实质重于形式原则
新会计准则第13条规定：“购写方对合并成本小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当按照下列规定处理：1）对取得的被购写方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益.”这种规定没有考虑负商誉形成的原因,不同的原因应有不同的会计处理方法,片面追求报表的可比性而规定统一的会计处理方法,显然违背实质重于形式原则,也应该加以改进.