实证会计方法评析

【摘 要】自二十世纪九十年代起,中国会计研究中越来越重视实证研究方法,这可能与参照英美国家的实证会计研究趋势有关.但实证研究并不能取代规范研究,并且实证研究具有其固有局限性,需要研究者进行辨证地思考,只有在认识到实证研究的局限性的基础上才能更好的利用这一研究方法,促进我国会计研究的发展.本文对实证会计研究进行了辩证的思考,对我国是否应该大力提倡实证会计研究以及研究范式应如何构造提出了建议.

【关 键 词】实证会计研究；辩证思考；建议

一、引言

规范会计研究方法与实证会计研究方法是会计研究方法中两个重要的部分,规范会计研究方法的实质是分析模型的推演,实证会计方法的实质是统计检验.

中国的会计研究经历了二十多年来的发展发生了许多变化,从注重规范性研究转变到提倡实证研究.目前,实证研究方法在会计研究中起着不可替代的作用,如果将实证会计研究分为三阶段：理论介绍阶段、初步运用阶段、广泛推广阶段,现在的实证会计研究则属于第三阶段,研究领域扩展到会计和审计的各个方面,部分研究甚至出现研究必实证的兆头.然而,现阶段中国实证会计研究的趋势,创新性很少,能够对中国的特有环境进行深入思考和研究也不多,部分学者甚至说现有大部分中国实证会计研究只是照搬或模仿英美实证研究的模型和文章格式.实证会计研究这种新的会计研究方法从国外引入我国就被学者广泛重视,它的思维方式是归纳,并用实验案例进行验证.实证会计研究通常不涉及价值判断,关注点在“是什么”的问题上,部分学者将实证会计研究作为一种去解释和预测会计实务的工具（盖地,2007）[1].但是实证会计研究有其固有的局限性,需要广大研究者辩证思考.

二、实证会计研究的基本问题

19世纪三十年代的法国涌现出实证主义,四十年代在英国流行.19世纪中叶,突破传统哲学束缚的自然科学得到迅速发展,取得了许多重要成果,当时的社会迫切需要一种全新的思维为进一步发展自然科学提供指导,实证主义在这种背景下产生了,自然科学也从哲学中独立出来,形成了不同于哲学的学科体系.实证主义哲学的创始人法国哲学家奥古斯丁孔德主张科学方法只能是实证方法,而不能是形而上学的思辩方法.实证主义经历了早期实证主义、马赫主义和逻辑实证主义三个发展阶段（Ball等,2005）[2],在很大程度上对经济学的进一步发展起到促进作用,于是在20世纪六、七十年代,会计学中引入了实证主义经济学,实证会计研究大量涌现,并于八十年代在会计研究中起到举足轻重的地位.

实证主义面临的一个重要问题是其证实原则的有效性,从个别经验资料得出的结论不具有普遍适用性,在会计学、经济学等社会科学领域问题更突出.实证会计研究在经验检验环节采纳了证伪主义,证伪主义又细分为波普尔的朴素证伪主义和拉卡托斯的精致证伪主义.波普尔在《研究的逻辑》中首次提出了证伪主义思想,认为有限不能证明无限,普遍陈述是不能通过个别的实验、观察而证实的,而科学知识是普遍陈述的.经验不能证实科学理论,只能证伪科学理论.波普尔的证伪主义是一种朴素证伪主义,认为相反的经验事实可以证明相关科学理论不正确,其对于社会科学似乎过于严格,拉卡托斯称之为“独断的证伪主义”.基于对波普尔证伪主义的批判,拉卡托斯提出了精致证伪主义,认为一种理论不会与一个“基本”陈述相佐证,一种理论并不能被经验事实推翻,只能被另一种更完善的新理论所证伪（何建国等,2011）[3],现有的实证会计研究的经验检验环节主要采用的是精致证伪主义.

综上所述,实证会计研究是实证主义的应用,并将精致证伪主义引入经验检验环节,即便如此,仍然不能从根本上摆脱从个别到一般的逻辑困境,这是实证主义的固有内在缺陷,仅仅只是自身范围的修修补补是不能解决问题的.

三、实证会计研究的辩证思考

（一）实证会计研究自身的缺陷

第一,实证会计研究相对于规范会计研究的优势是不涉及价值判断,但是在选择研究课题以及构建理论模式的过程中又包含有会计研究人员固有的人生观和社会关系因素等的影响,这似乎存在自相矛盾的地方.第二,实证会计研究只能分析现实现象的有限问题,并由于实证人员自身研究水平的限制或由于客观原因使得对被解释变量有影响的解释变量被忽视,从而影响模型的精确性,对得出的研究结论产生重大影响.第三,马克思的哲学原理认为,根据个别经验推出的结论的普遍适用性有待检验,所以只能从一般推理出个别,却无法从个别到一般.

虽然会计实证研究为了避免这种逻辑困境,在经验检验环节采纳了精致证伪主义,但这也只能算在可行范围内对固有内在缺陷的修补（BurgstahlerDidC.等,2006）[4].第四,做实证会计研究的第一步是提出检测设,基本上是围绕几大类检测设如分红计划检测设、债务契约检测设、政治成本检测设等而展开的,如果没有了这些检测设前提,那些模型、数据所得出结论是否成立有待研究了.

（二）实证会计研究理论基础存在的问题

我国大部分的实证会计研究理论基础是直接来自国外的理论（陈孟贤,2007）[5],这些理论都是在特定的经济环境背景下产生的,我国许多学者直接借鉴和运用就意味着接受了它们原来的前提和检测设,但是我国的实证会计研究环境与国外的环境不尽相同.“二元股权结构”是我国证券市场的一个特殊现象,从市场特性来看,大部分上市公司股权被分为“流通股”和“非流通股”两类.从权益控制结构来看,大部分公司出现“一股独大”或“多股共大”的股权高度集中局面.虽然我国早在2006年年底就已经基本实现股权分置改革,但时至今日我国的证券市场还未真正消除“二元股权结构”.对于部分流通股和非流通股并存且非流通股所占比例很大的公司,基本上没有市值可言,那么用托宾Q值来衡量公司的业绩是意义甚小的.学术界和职业界认同以数据模型为标志的实证会计研究是有条件的,脱离了一定法律、企业制度等经济背景,实证会计研究的部分结论就会令人质疑了.（三）实证会计研究运用数据存在的问题

要写出一篇令人信服的高质量实证论文,搜集数据极为关键.数据的来源渠道有很多,在我国出现在这个环节的问题也很多：第一,我国证券市场起步晚,数据库的建设还不全面,能够利用的数据有限,类似于CAR等数据库仍然存在数据错误,各个统计年鉴等因成本高而无法搜集到一些重要数据等现象；第二,现行公司制中所有权与经营权的分离导致投资者和经理人之间存在矛盾,投资者以企业价值最大化为目标,他们拥有的是企业资产扣除负债后的剩余权益,注重企业的长期发展；经理人是靠自身的劳动价值来获取经济报酬,以自身利益最大化为目标,更注重其任职期间获得的收益,由于经理人是企业的实际控制者,他们往往会利用自己掌握的信息来操纵会计数据以追求自身利益,这样许多数据本身就具有虚检测性（韩晓明,2009）[6]；第三,由于受到经济环境以及政策的影响,许多连续的数据本身并不具有可比性,会计政策制定的过程是循序渐进的,某些新准则出台以后会对数据产生影响,而之前的数据并未受其影响,在我国企业会计准则和财务报告准则全面趋同的背景下,这个因素对数据的影响是不容忽视的；第四,在处理数据的过程中,时常出现结果不理想的情况,部分学者就会调整样本数据来重新计算直到得出想要的结果,这种人为因素对数据的准确性造成一定的影响.

(四)我国实证会计研究价值取向的问题

实证会计研究从引入至今,大受我国研究者的欢迎,但是实际上许多研究者并不太清楚自己进行实证的目的,而是为了实证而实证.部分学者为了学科建设,部分为了学术研究,而大多数却是为了使自己的论文更容易被各大期刊所接收而冠以实证之名,也出现初研究者为了易于获得学位而纷纷采取实证会计研究撰写毕业论文.等等这些原因使我国实证会计研究十分流行却失去应有的方向,最终对实证会计研究的成果产生严重影响,对我国会计学科进一步建设帮助不大.

四、对我国实证会计研究的几点建议

实证会计研究回答“是什么”的问题,研究对象是不断在变化的会计实践.如今我国的各项制度还处于发展之中,特别是当前企业会计准则等需要进一步完善,会计、审计、税法等领域尚需变革和完善,将进一步对会计理论和会计实务产生什么影响,不仅是制度制定者关注的问题,而且是资本市场投资者、企业实务人员和会计理论工作者关注的问题.新《企业会计准则》、新《企业审计准则》等制度的不断出台,给实证会计研究带来了机会,也对其提出了更高的要求.

许多如新准则的执行效果如何、在理论上如何完善、下一步如何修正等迫切需要回答的问题,都需要实证会计研究为其提供充分地证据.虽然我国部分学者对现行实证会计研究提出了一些具体的研究方向,但仅涉及部分领域,还不能满足会计理论建设和制度建设的全面需要.

国外的研究体系是随着研究成果的积累过程逐渐形成的,经历了从无到有的过程,具有自发性,而我国的研究则可以不尽相同,实证会计研究人员应当对会计理论研究内容进行系统地思考,建立一个实证会计研究框架,将目前需要解决的主要问题纳入该体系,以实现进一步系统开展.在建立这个实证会计研究框架的过程中,从实际出发,坚持“学习+创新”的研究模式.国外的实证研究经历了四十多年的发展和成熟,积累了大量有价值的经验和研究成果,我国研究学者在“拿来”的过程中,要做好“本土化”的工作,具体做法包括在读懂、读透相关重要文献的基础上,系统梳理和借鉴相关研究成果,并考虑我国的环境特征和制度变革情况,做到中国特色与国际经验有机结合.

目前,我国出现部分学者反对大力提倡实证会计研究,他们认为我国的实证会计研究还缺乏与我国具体经济环境相配合的理论基础以及数据搜集成本高等,会计研究对于我国还没有太多的现实意义.但是笔者还是认为我国应大力提倡实证研究,具体理由有以下几点：第一,虽然我国在数据搜集存在诸多问题以及能与本土经济环境相配合的理论基础也不多,但是与规范会计研究相比,实证会计研究作为一个学科交叉的成果是具备自身优势的；第二,任何一个体系的建设都不是一蹴而就的,我们不能等到市场完全有效以及搜集数据不存任何问题之后再去大力提倡实证会计研究,而是在这之前大力训练研究者们的实证科研能力和素养,只有这样,待条件可控时研究者们才游刃有余；第三,规范会计研究和实证会计研究不是对立的,而应该是相互依存共生的统一关系,规范会计研究采用的是演绎方法论,带有大量的主观性,涉及过多的价值判断,理论经常空洞不能很好的指导会计实践活动,实证会计研究有经过验证的经验数据作为支撑,从实践活动出发又指导实践活动,但是却不能形成规范性的会计理论,而理论指导实践,实践反过来作用于理论以形成新的更完善的理论,只有这样循环往复才能推动事物向前发展,故规范会计研究与实证会计研究协调发展才能更好地完善会计理论和指导会计实践活动.

(三)实证会计研究范式选择要合理

实证会计研究有其固定模式,借鉴国外的理论基础,然后代入我们所搜集的残缺不全的财务数据,应用EVIEWS或者SPSS等软件计算出多个检验值和参数估计值,得出一些令人难以信服的实证结果,但是前面的论述也已经说明了实证会计研究是不可抛弃的.我国是一个特殊的经济实体,不能不加改造地全部拿来,我们应该找到“取其精华,兼收并蓄”的办法,可以在原有程序最后加入“附注说明”,这个类似于财务报告中附注说明的作用,用来说明文中采用的理论基础的原始经济环境以及该环境与我国经济环境的不同之处,虽然有少数研究者在实证会计研究论文中对论文的局限性做出了说明,但大多数仅是对文中结论的局限性做出阐明.此外,论文中完全采用实证会计研究就会显得满篇的数据模型、数据表格以及数据处理结果,给人生硬的感觉,为了解决这个问题,在实证研究的同时引入适当的价值判断是必要的,这样将实证会计研究和系统的规范会计研究辩证统一起来更能促进我国会计学科的发展.