本站原创摘 要：根据企业会计准则的规定,符合资本化条件的资产建造或生产过程中如果占用了一般借款应将其相应的借款费用予以资本化.但如何确认在资产建造过程中占用了一般借款,如何计量应予以资本化的一般借款费用却是比较困难的问题.作者从符合资本化条件的资产建造或生产过程中占用的超过专门借款支出的资产与被占用的该资产的资金来源渠道之间的非对应性关系,论证了一般借款费用资本化的确认标准和一般借款费用资本化的计量方法.
Abstract:Accordingtobusinessaccountingthecriterionstipulation,conformstothecapitalizationconditionpropertyconstructionortheproductionprocess,iftookthegeneralloantogiveitscorrespondingcostofborrowingthecapitalization.Buthowtoconfirmthathastakenthegeneralloaninthepropertyconstructionprocess,howtomeasuretogivethecapitalizationthegeneralcostofborrowingisactuallythequitedifficultquestion.Theauthorfromconformstothecapitalizationconditionpropertyconstructionortheproductionprocesstakessurpassesloansspeciallythedisbursementpropertywithbetweenthispropertysourcesoffundchannel'snon-correspondingsexualrelationshipwhichtakes,hasproventhegeneralcostofborrowingcapitalizationconfirmationstandardandthegeneralcostofborrowingcapitalizationgaugingdevice.
关 键 词：一般借款费用资本化确认计量
Keywords:GenerallycostofborrowingCapitalizationConfirmationMeasurement
一、一般借款费用资本化问题的提出
对于一般借款,由于其在用途上的非专用性、占用形态上的多样性,决定了确认符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用一般借款、如何计量占用一般借款的数量和资本化的一般借款费用金额是比较困难的.从会计准则的要求上讲,为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一般借款,其相应的借款费用才可能够资本化.显然,资产建造过程中是否占用一般借款是是否将一般借款费用资本化的质的问题,而确定占用一般借款的数量和相应的资本化率是对一般借款费用资本化的量的规定性问题.那么,如何确认符合资本化条件资产在建造或生产过程中是否占用了一般借款,以及如果在资产建造或生产过程中占用了一般借款,又如何对占用的一般借款数额和相应的予以资本化的一般借款费用数额进行计量,就成了一般借款费用资本化的关键.本文将对这两个问题进行探讨.
二、一般借款费用资本化的确认
在企业会计准则中并未明确规定一般借款在符合资本化条件的资产建造或生产过程中被占用的确认标准,只是规定了“为建造或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予以资本化的利息金额”.○2显然,企业会计准则只规定了在事实上已经占用了一般借款的前提下一般借款费用资本化的计量问题,并未规定判断是否占用了一般借款的标准.而符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用一般借款是一般借款费用能否资本化的前提.因此,要判断一般借款费用是否予以资本化就必须首先确认在资产建造或生产过程中是否占用了一般借款.笔者认为,确定符合资本化条件的资产建造或生产过程中一般借款是否被占用至少应考虑以下几个方面的问题：
首先,符合资本化条件的资产建造支出超过专门借款的数额不是判断是否存在占用一般借款的标准.会计准则明确规定的是,在建造或生产符合资本化条件资产过程中占用了一般借款,应将其相应的利息予以资本化.显然一般借款占用是利息资本化的前提条件.符合资本化条件的资产建造或生产中的资产支出超过专门借款,只是一般借款可能被占用的外在形式表现,但并不必然导致占用了一般借款的结果.因为符合资本条件的资产建造或生产的资产支出超过专门借款可能是由于占用了一般借款,也完全可能是由于占用企业其他来源渠道的资金.如果把存在资产建造支出超过专门借款情况就认定为是占用了一般借款,很可能会犯逻辑推理错误.这里很容易举出相应的反证：如果企业除专门借款之外不存在一般借款,那么符合资本化条件的资产建造支出超过专门借款部分所占用的资金是企业自有资金,而非一般借款,根本不可能涉及到一般借款占用问题.
其次,在企业存在一般借款时,如果符合资本化条件的资产建造或生产支出的资产超过专门借款,则应认为其超出专门借款的部分全部或部分占用了一般借款,如果存在相反的证据证明符合资本化条件的资产建造或生产过程中确实为占用一般借款的情况除外.这主要是由企业资金来源的渠道与其占用形态的非对应性和企业资产占用形态的多样性决定的.在符合资本化条件的资产建造过程中,如果占用了企业的超出专门借款资产,由于这些资产从来源上看,既包括一般借款,也包括企业自有资金等形成的资产,因此,可以认为资产建造或生产过程中其超出专门借款的支出部分占用了一般借款.但这只是在质的规定性上决定了在该资产建造过程中可能动用了企业的一般借款,但并不确定这种超过专门借款的资产支出完全占用的是一般借款,同时也不能确定占用一般借款的具体数量.
再次,如果企业在符合资本化条件资产建造过程中占用了一般借款,且该借款的费用可直接归属于符合资本化条件资产的购建或生产的,应予以资本化.这里,企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件资产的建造或生产,可以理解为有必要且可能进行资本化,即：从技术层面上讲,是能够寻找到合理的方法计算并分配应归属的一般借款费用；从经济上讲,是采用这种方法确定应予以资本化的一般借款费用带来的核算成本与采用该方法所提供信息的准确性、可靠性之间存在最佳的结合,符合经济效益原则.在同时满足以上两个条件时,我们可以认为“可直接归属于资本化条件的资产建造或生产”○3的条件时成立的.
此外,在确定在符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用了一般借款或是否将一般借款费用予以资本化时,还应该综合考虑会计核算的各项基本原则,尤其是实质重于形式原则、重要性原则和谨慎性原则等.以会计核算原则为基础,把握、确认和计量一般借款是否被占用和其费用是否资本化.
三、一般借款费用资本化的计量
在购建或生产符合资本化条件的资产过程中,如果根据以上阐述能确定占用了一般借款,如前述第一种情况（在资产构建或生产过程中直接动用了一般借款）和第二种情况（能确定所动用的资产是一般借款的转化形态）,则对一般借款的费用资本化的计量,应根据“累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以占用一般借款的资本化率计算一般借款予以资本化的利息金额”.○4资本化率为一般借款利率的加权平均数.
如果企业在符合资本化条件的资产建造或生产过程中的资产支出超出了专门借款,其超出部分占用的企业资产,既可能源于一般借款又可能源于企业自由资金等.在这种情况下,要确定符合资本化条件的资产建造或生产过程中占用一般借款的数额和相应的一般借款费用应予以资本化的金额是比较困难的.但从逻辑关系上讲,确定一般借款占用金额不外乎有三种可能的处理方法：一是将全部超过专门借款的资产支出归属于占用了企业除专门借款、一般借款外的其他资金来源形成的资产,即未占用一般借款.在此情况下,由于根本未占用企业一般借款,因此也不存在将一般借款费用予以资本化的问题；二是将全部超过专门借款的资产支出归属于一般借款占用,并以此为基础按累计支出超过专门借款数额计算的加权平均数确定平均占用的一般借款数额,然后根据已经确定的平均占用一般借款数额乘以一般借款的资本化率,确定应该资本化的一般借款费用金额；三是将资产建造过程中占用的超过专门借款的资产支出部分分为两部分：一部分为一般借款形成的资产,一部分为企业其他资金来源形成的资产.笔者认为,将符合资本化条件的资产建造或生产过程中资产的支出超过专门借款的资产支出部分全部归属于一般借款或全部归属于企业其他资金形成的资产均不可取,因为这两种处理方法与企业在资产建造过程中普遍占用一般借款实际情况相悖.而将企业符合资本化条件的资产建造或生产过程中占用的超过专门借款的资产支出部分,区分为占用一般借款和占用企业其他资金的两部分应该是可取的,因为它既符合企业的实际情况,又和企业多渠道的资金来源所导致的资产具体占用形态与一般借款之间并不存在明显的一一对应性关系的会计理论基础相一致.
如果将符合资本化条件的资产建造或生产过程中占用的超过专门借款的资产支出部分划分为占用了一般借款和占用了企业其他资金来源形成的资产两部分,则一般借款费用资本化的计量问题就转化为,如何确定在各个计算时点上符合资本化条件资产建造或生产的资产支出超过专门借款的支出部分中一般借款的占用比例,以及如何根据该比例确定占用一般借款的数额和一般借款的资本化率的问题（一般借款的资本化率可以用一般借款利率的加权平均数表示,本文不再论述）.作者认为,可以用加权平均的思想解决上述问题.这涉及到以下几个步骤：
一是确定每一时点上符合资本化条件的资产建造过程中资产支出超过专门借款的数额.每一时点上符合资本化条件的资产建造过程中资产支出超过专门借款的数额可以用该时点的资产累计支出额减去同时点专门借款数额的差额表示.该差额被认为是资产建造支出中占用的非专门借款数额.某个计算时点上非专门借款指出的计算,用公式表述如下：
非专门借款支出等于计算时点符合资本化条件的资产建造或生产支出-专门借款额
二是确定超出专门借款支出（非专门借款指出）中占用的一般借款的比例.在计算期,各个时点上一般借款占超出专门借款支出的比例,可用企业各个时点一般借款占同时点流动资产的比例表示.之所以以这一比例作为一般借款占超出专门借款支出的比例,是因为符合资本化条件的资产建造动用的非专门借款资产支出主要是动用流动资产.然后,用一般借款占同时点流动资产支出的比例乘以该时点的资产建造支出占用的非专门借款数额,即可计算出各个时点占用一般借款的数额.用公式表示某时点一般借款占用额为：
一般借款占用额等于非专门借款资产支出×
三是在第二步骤的基础上对符合资本化条件的资产建造过程中各个时点占用一般借款的数额进行序时平均,确定在整个计算期间平均占用一般借款数量,即一般借款累计支出加权平均数；然后用一般借款累计支出加权平均数乘以一般借款利率的加权平均数（一般借款资本化率）,可计算出应该资本化的一般借款费用.
一般借款累计加权平均支出等于
需要说明的是,一般借款费用资本化的问题虽然在理论上是较容易证明的,但在目前会计实践中要寻找一个尽善尽美的方法对一般借款费用进行资本化,仍然需要广大会计工作者付出艰辛的长期的努力.