本站原创摘 要 ：会计查重严重损害了投资者的利益,影响了资本市场的正常发展.本文从会计查重的识别和会计查重的防范两方面,对我国会计学者相关研究进行了综述,以期为未来会计监管和监管制度改革提供参考.
关 键 词 ：会计查重 识别 防范
会计查重对经济发展造成了严重的危害,信息披露违规甚至恶意查重,则会破坏上市公司的诚信形象,并对投资者的信心产生不可估量的影响,损害了广大投资者的利益,进而严重损害资本市场的功能,影响国民经济的发展.那么,如何识别会计作检测,并防范会计查重?我国学者对此提出了不同见解,本文对这方面文献综述进行综述.
一、会计查重的识别
（ 一 ）会计舞弊的信号及其风险因素 会计查重是通过舞弊信号表现出来的.2002年,中国注册会计师协会发布的《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》,列出了公司存在财务欺诈的风险因素：财务稳定性或盈利能力受到威胁；管理当局承受异常压力；管理当局受到个人经济利益驱使；特殊的行业或经营性质；、特殊的交易或事项；公司治理缺陷；内部控制缺陷；管理当局态度不端或缺乏诚信；管理当局与注册会计师的关系异常或紧张.郑朝晖（2001）通过分析我国上市公司十大管理舞弊案,发现我国四类上市公司基本存在管理舞弊：资本运作和关联交易频繁的上市公司；业绩和股价波动厉害的上市公司.章美珍（2002）以银广夏舞弊案为例,发现最可能发生财务报告舞弊的公司具有以下特征：行业政策频繁变化、盈余减去经营活动所产生的流量的差值指标为负数、一些非同寻常的大额和获利丰厚的关联方交易、内部控制制度混乱.张长海、陈险峰、吴顺祥（2005）运用公开财务报告资料进行分析式复核,发现资产负债率、销售毛利率和营运资金对总资产比可用来进行舞弊性财务报告识别.
（ 二 ）财务报告舞弊的特点及手段 方军雄（2003）研究发现财务欺诈公司具有高资产负债率、低速动比率,以及高应收款项比率和低应收款项周转率的特点.也就是说,高资产负债率、低速动比率,以及高应收款项比率和低应收款项周转率的公司属于财务欺诈的高危群体.同时建立了舞弊财务报告的线性概率模型（LMP）和（Logistic）模型,发现从预测结果看,Logistic模型较好.陈亮、王炫（2003）从经验分析角度,我们认为欺诈公司并非无迹可寻,识别欺诈可从外部财务指标、审计风险较大的科目、三大报表的钩稽关系、流量表结构、财务指标的异常波动五个角度入手.同时,还从实证角度构建了单因素方差分析识别模型,对11 个指标与会计欺诈结果进行了单因变量的方差分析.娄权（2003）用二元Logistic回归的方法建立了舞弊财务报告的识别模型,结果显示：规模较小和财务状况恶化的企业容易在财务报告中舞弊,而没有明显的证据表明高科技行业和受保护行业的企业容易舞弊财务报告.黄本尧（2003）以2001年度和2002年度的所有上市公司为样本,对我国上市公司临时披露公告中关联交易的信息披露情况进行的实证考察,发现关联交易广泛地存在于我国上市公司的日常经营活动之中.当然,关联方交易并不就意味着财务报告舞弊；如果关联方交易双方确实是以公允定价,则不会对交易双方产生异常影响.但事实上,有些公司的关联方交易采取了协议定价的原则,定价的高低取决于公司利润转移的需要.这样,关联方交易就成为一种十分重要的财务报告舞弊的手段.
二、会计查重的防范
（ 一 ）单一管理措施 国内很多学者分别从公司治理结构、产权理论、制度安排等不同角度,就会计信息失真原因以及提高质量的途径进行了积极探索.他们强调提高会计信息质量的一个最重要的因素,并非忽视其他因素.我国公司治理结构主要是内部治理结构,包括股东大会、董事会、监事会等.公司治理结构影响会计信息质量（陈汉文等,1999；刘立国、杜莹,2003）,会计信息失真的深层原因在于缺乏完善、健全的公司治理结构.陈汉文等（1999）以“琼民源”为例进行案例分析,认为琼民源会计舞弊的深层根源在于我国企业改革至今所形成的公司治理结构,完善国有企业的公司治理结构,使之具备现代企业的特点是防范会计舞弊、改善会计信息质量的一条根本性出路,同时还提出了提高会计信息质量的其他对策：出台新的具体会计准则、提高注册会计师怎么写作质量；完善现行法规等.刘立国、杜莹（2003）则从股权结构、董事会特征方面对公司治理与财务报告舞弊之间的关系进行实证分析,认为要解决上市公司会计信息失真问题,应该从完善公司治理入手,并提出了相应的建议.林钟高、吴利娟（2004）认为完善公司治理与提高会计信息质量是密切相关的,公司治理的完善程度制约着会计信息质量,从而提出完善公司治理、改进会计模式的措施,以实现会计信息相关性和可靠性的融合.董事会、监事会是公司治理的重要组成部分.吴建友（2001）对公司治理机制中的董事会的功能、组成以及董事会与虚检测财务报告的关系加以探讨,以期强化我国董事会制度,加强公司治理机制的有效性,从而抑制虚检测财务报告.认为监事会实际行使的是董事会应该行使的职能,应是董事会制度的一部分.薛祖云、黄彤（2004）对我国上市公司董事会、监事会制度的某些重要特征与会计信息质量之间的关系进行的经验分析,结果表明：我国的董、监事会制度在监督公司会计信息质量方面发挥了一定作用.同时,在监事会规模、监事的独立性等方面提出了相应的改进建议.公司治理结构本质上是一个关于企业所有权安排的契约.潘琰、辛清泉（2004）以契约理论为基础,对公司治理结构与会计信息质量的相互作用机理进行探讨,结合我国转轨经济的特点,分析了改善我国公司治理结构与会计信息质量问题.栾甫贵（2005）则探讨了破产企业的治理结构及其会计信息的特点,提出了明确破产会计信息质量的监控目标、建立全面的破产会计制度规范、构建完整的破产会计信息质量监控体系、提高相关人员的综合素质等监控破产会计信息质量的基本思路.现代企业所有权和经营权的分离,形成企业中客观存在的两个控制主体,即企业所有者和受托经营者.阎达五、宋建波（2000）认为双元控制主体间的利益不一致、信息不对称,是造成现实中我国企业会计信息失真的重要原因.为此,双元控制主体构架下现代企业的会计控制必须以“协调”作为会计控制的目标,设计激励与约束并重的控制思路和方法,并建立多层次的会计控制体制.陈国辉、陆建桥（1996）利用企业产权理论,通过分析不同企业产权组织与会计的内在机理,进而剖析我国国有企业会计信息反映失真、会计监督弱化的深层动因：国有企业独特的产权结构及其变迁.要从根本上解决会计问题,还必须依赖于国有企业产权制度的变革和创新,而不仅仅是会计改革本身.刘峰（2001）认为,现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息,并诱发会计信息违法性失真.会计信息失真的治理不仅仅是一部《会计法》或相应的会计技术规范所能解决的,相关的法律制度安排才是解决会计信息失真的治本之举.李玉梅（2004）认为以统一立法规范企业信息供给行为,是我国现实需要和必要选择.通过立法以产品质量模式监管企业信息供给行为,提高企业信息供给质量,也可以通过立法提高会计信息质量.雷又生、耿广猛等（2004）从道德角度分析了会计道德缺失造成信息失真的原因,并在此基础上提出如何建立和恢复诚信为本的会计职业道德的措施：明确新的市场道德准则；缩小道德自由空间；克服领导的短期化行为；建立道德监督评价机制.刘骏（2005）通过分析文化对会计规则制定、会计规则执行及对注册会计师监督的影响来研究文化与会计信息质量的关系,认为文化对会计信息质量的影响是基础性的、全面的,要提高会计信息质量必须注意克服文化对会计规则制定、执行及其监督的消极影响,充分利用其积极因素.一般来说,注册会计师独立性越强,审计质量越高,从而更能够防止虚检测会计信息.袁园、刘骏（2005）从独立性的界说出发, 分别从写作技巧理论、会计规则制定权合约安排以及国内外的相关案例分析了独立性与会计信息质量的关系, 并结合我国现阶段的具体情况, 提出了提高审计独立性的两点对策：强化注册会计师民事法律责任的制度约束；逐步取消有限责任的事务所组织形式.蒋尧明、罗新华（2003）认为我国目前会计信息的主要需求主体——政府、投资者、债权人、会计师事务所还不是真正基于市场的需求主体,从而失去了一支能有效约束、监督会计信息供给质量的市场力量.因此,培育真正意义上的会计信息市场需求主体,是有效治理会计信息失真的必然选择.共同知识（Common Knowledge）是“令他人所知”,是所有可推测的知识的总和.黄董良、黄芳（2005）应用共同知识理论分析了会计信息供求双方的行为动机以及相关能力对会计信息质量的影响,认为扩大会计信息各方的共同知识,就会降低会计信息不对称、统一相关人员的认识和行为,是当前改善和提高会计信息质量的一条新路径.为此,制定会计规则应征求社会各界的建议；对会计规则尚未明确的会计事项尽快形成通行做法.王宝庆（2000）认为会计信息失真最主要的原因是国民素质和经济体制.提高国民素质、加快国有企业经济体制改革,消除政府干预企业行为,才能从根本上消除会计信息失真问题.汪士果（2005）认为会计丧失独立性是当前会计信息失真的根源,会计独立性是会计信息质量的基本保证.所以要提高会计独立性,确保会计信息客观、公正,一是完善会计准则；二是增强会计人员独立性,提高会计人员素质和职业道德,实施会计委派制等；三是增强会计独立的外在约束力,包括法律约束、财政税务约束、审计以及证交所监督等.我国一些地方财政部门试行了财务会计信用等级评价制度,舒惠好、王宏（2004）对上海、山东开展财务会计信用等级评价情况进行了调查,结果显示：企业财务会计情况评价并公示,有助于监督企业依法监督会计秩序,提高会计信息质量.会计相似度检测机构应包括会计公司、会计师事务所、证券咨询机构、财务分析师等.张长江、温作民（2005）认为会计相似度检测角色创新将对会计信息质量产生积极效应.为提高会计信息质量,政府应进一步完善会计相似度检测市场运行机制,行业自律组织要建立会计相似度检测机构执业质量评价体系,会计相似度检测机构不断提升核心竞争力以利于国际化发展.洪剑峭、娄贺统（2004）运用博弈论分析方法,对会计准则导向的选择和会计监管之间的关系进行了分析,结果显示：会计准则导向的选择与会计监管的有效程度相关,准则导向的变迁应该与具体的会计监管环境相适应.在相对会计监管较弱的环境中,选择规则导向的会计准则,限制企业管理层的会计选择空间将能促使企业管理层的如实报告行为,提高会计信息可靠性.基于转轨经济的国情,完善会计监管制度是当务之急.张瑞君等（2004）通过分析我国传统会计核算模式存在的问题,提出了构建财务业务一体化核算模式的新思路.该模式通过优化流程,借助网络信息技术,实现业务和财务部门信息实现实时传递和共享,从而能够显著提高会计信息的相关性,在一定程度上提高会计信息的可靠性,是提高会计信息质量的有效策略.李端生、续慧泓（2004）阐述了网络环境下会计报告的生成过程及披露模式,提出了企业、信息相似度检测机构和信息用户三者相互制衡的会计信息市场保证机制,会计信息质量也将得到有效提高.会计信息加工的质量决定了会计报表的质量,所以要重视会计加工过程的质量.申琳等（2004）从分析设计会计信息加工处理工序中的质量指标入手,运用量化管理的手段,设定会计信息加工处理工序中质量管理的预警区域,以作为质量控制的标准.付磊、马元驹（2005）认为公正性是会计信息质量的最基本特征.公众对会计查重的不满是由于会计结果的不公正造成的,会计信息失真和查重的本质是人格上的不平等对待、利益上的不公正分配.朱小平、马元驹（2004）提出了程序会计,强调追求会计过程的公正,就能达到会计公正的结果,才可有效治理会计信息质量问题. （ 二 ）综合管理措施 会计信息质量的提高是一项系统工程,只有多层次地采取各种有效措施,才可以真正有效防范会计查重,提高会计信息质量.安徽省会计学会课题组（1999）认为会计信息不实与查重是会计信息失真的两种主要表现.造成会计信息不实的主要原因有：会计人员的业务素质差；会计环境不完善；会计准则的应用性差；会计自身因素的限制（如会计方法的可选择性、会计判断的复杂性以及货币单位等的限制）、会计基础工作薄弱.治理会计信息不实的主要对策包括：提高会计人员的业务素质；会计准则的应用要避免主观随意性；改善会计工作的客观环境.会计信息查重有着更为深刻的社会经济原因,主要有：国有企业产权中各行为主体的利益矛盾；激励和约束机制非对称性；市场机制缺陷与政府职能的局限性；产权关系模糊与企业市场法人主体资格的缺位；国有企业治理结构创新阻力较大,监督弱化.提出了会计信息查重的治理对策：明晰产权,发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能；优化国有资产管理模式,促使会计信息生成规范的有效运行；构建规范化的公司治理结构；转变监督方式,提高监督效率.谭劲松等（2000）认为会计制度不完善、产权行为主体的利益冲突、激励与约束机制的不对称以及委托写作技巧关系带来会计信息失真,并由此提出从明晰产权、加强会计规范建设、理顺各方利益关系、强化契约关系等方面提高会计信息质量的对策.王跃堂、孙铮、陈世敏（2001）从会计改革的目标出发,运用会计信息的市场反应,研究会计改革与会计信息质量的关系.结果显示：会计信息质量的提高不仅依赖于会计改革建立高质量的会计准则,而且离不开执行机制的改革,提高有效的准则执行支撑系统.准则制定机构要考虑会计准则与经济环境的融合性；政府应该采用市场导向的监管机制,提高监管效率；积极培育和规范会计相似度检测机构,尤其是会计师事务所和证券投资咨询机构.王海民、王宏武（2002）认为解决会计信息失真问题的根本出路,在于重新构建新的会计信息质量监管机制,主要包括企业内部监管机制和外部监管机制.另外,还要不断优化会计信息质量监管机制的环境因素,如法制、道德、经济体制、管理、结算制度、会计人员素质、注册会计师素质等.制度约束、技术约束、道德约束这三个变量及其相互作用共同决定了会计信息质量.其中,制度约束与道德约束的相互关系称为制度.池兆念（2005）研究了制度与会计信息质量的关系,认为在会计制度安排的设计中要以当代公认的精神为指导（即“制度的”）,力求会计制度的合理、公平、公正、正义,只有这样的会计制度,才能最大限度地提高会计信息质量；强调会计道德的制度化,通过明示和默示,发挥会计“的制度”的凝聚、演示、调节和规范功能,必定能够提高会计信息质量.唐国平、郑海英（2001）认为目前我国企业存在的会计信息失真现象主要根源不在会计系统与会计制度本身,而是左右企业会计行为的深层次原因.他们从市场经济环境、企业、企业会计等不同层面分析我国企业会计信息失真的深层次根源,认为违法性会计信息失真的主要动因是市场经济制度的不完善、人的有限理性（利益冲突、激励约束机制、内控制度等问题）、硬性法律法规制度的“软约束”（执法不严、执法不及时、对资本市场各参与者的法律约束失衡和软化）.为此,提出遏制和消除违法性会计信息失真的具体建议：加强市场环境和市场秩序的治理与整顿；建立科学的公司治理结构和组织管理机制；建立科学的企业经营者激励机制和约束机制；.进一步完善法律法规制度体系（包括会计法规）,同时强化刚性法律法规的“硬约束”.王华、庄学敏（2005）通过对广东省内上市公司的实地调研和问卷统计分析,发现上市公司中存在的会计信息失真问题不仅仅是会计人员本身的问题,更是法律法规的不健全、上市公司的一些制度安排的不合理、税法和证券市场游戏规则的不完善等各种因素共同作用的结果.为此,解决上市公司会计信息失真问题,必须加强相关法规的建设、严惩查重者、改善执业环境.林钟高、赵宏（1999）认为实经济活动中的道德风险、逆向选择、内部人控制等所造成的会计信息失真问题的存在,无法从“会计委派制”中得到根本解决,而必须从产权结构和写作技巧关系两方面寻求解决问题的方案.缓解道德风险的有效方法有设计最优契约,对写作技巧人实施有效的激励和约束；选择和签订长期契约.逆向选择的治理主要通过建立以信息充分沟通为基础的激励约束机制的设计与运作.内部人控制行为是经理人法人写作技巧权的失范行为,其主要的治理对策包括：一是要加强公司治理结构的法规制度控制；二是规范公司资产保值增值与劳动报酬的同步增长比例,防止内部人合谋行为；三是严格会计审计制度,严格审计监督；四是制定较长时期的经理人经营业绩的评价标准；五是形成经理人的写作技巧权竞争机制,逐步培育经理市场.财务报告舞弊不单单是一个会计问题,其背后有着深刻的经济利益冲突.朱国泓（2001）就认为我国上市公司财务报告舞弊的原因可以总结为两个方面：激励不足与错位以及会计控制的虚化和弱化,并提出从激励优化和会计控制强化两个方面的二元治理方略.
三、文献述评
我国会计学者对会计查重的识别和防范也进行了积极的探讨,取得了一定的积极成果,为会计监管和未来监管制度变迁提供有益的参考依据.这些研究具有以下特点：第一,我国会计学者对会计作检测进行了相当多的研究.就研究内容来讲,会计查重的防范方法和技术基本上是借鉴国外的研究成果,并没有结合本国国情提出有见地的研究成果.第二,就研究方法来讲,该方面的规范研究多于实证研究,尤其是会计查重的防范规范研究更多,并且实证研究多借鉴国外研究方法设计和模型.我国证券市场建设和会计规范起步较晚,会计研究所需要的数据难以取得.随着证券市场和会计准则不断完善,上市公司的财务报告也不断规范,我国会计学者实证研究逐渐多起来,研究水平也不断提高.第三,由于我国资本市场特殊的行政管理体制的原因,我国会计学者对会计查重的防范或治理研究,并没有完全考虑我国特殊的经济、社会、文化背景,提出的一些建议并非完全有效,而且一些相互矛盾.如何提高会计信息质量依旧是会计学者研究的焦点,但治理措施如何触及问题的实质仍在不断探究之中.总之,国内学者对会计作检测的研究侧重于规范研究,也涉及一些实证研究,但多借鉴国外模型,有时一些结论并不合理.今后,我国会计学者在借鉴国外成果的同时,多考虑本国具体会计环境. 参考文献：
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（ 编辑 聂慧丽 ）