本站原创一、资产减值会计处理与税务处理差异
(一)资产减值的会计处理 资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值.首先,企业应该在资产负债表日,根据谨慎性原则判断资产是否存在可能发生减值的迹象.如果资产存在减值的迹象,应当估计其可回收的金额,对于资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备.其次,资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值).资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.
(二)资产减值税务处理 企业所得税税前扣除要遵循的重要原则之一是确定性原则,即纳税人可扣除的费用无论何时支付,其金额必须是确定的而不是估计的.因此,除国家税收规定外,企业根据会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除.
企业已提取减值准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得,因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产,可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额.
企业已提取并作纳税调整的各项准备,如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则,并已作为重大会计差错进行了更正的,可作相反纳税调整.
因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异,作为暂时性差异.在计算当期应纳税所得额时,应在当期利润总额的基础上,加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额,调整为当期应纳税所得额.
二、资产减值准备具体差异及处理
对于资产减值的具体差异及处理,可分为计提时、计提后以及处置时三个阶段来进行分析和纳税调整.
(一)计提减值准备时的差异及处理 根据企业所得税的有关规定：企业计提的资产减值准备在计算会计利润时可以扣除,但在计算应纳税所得额时不能够扣除,因此,当期的应纳税所得额的计算方法为：当期会计利润+当期计提的资产减值准备.二者差异的处理举例如下.
[例1]A公司2006年12月31日的会计利润为1500万元,递延所得税期初无余额,其他会计资料如下：A公司2004年1月购入一项专利,原价8000万元,合同规定摊销期8年(符合税法规定的摊销年限).截至2006年12月31日已摊销3000万元,由于技术的进步,致使该无形资产发生减值,估计可收回金额为2000万元.A公司2004年12月购入的一台生产用设备,原值100万元,折旧年限为5年,残值率5％,采用平均年限法计提折旧(与税法规定的折旧年限一致),截至2006年12月31日已计提折旧38万元,固定资产的账面净值为62万元,由于年末发现该固定资产市价已下跌到22万元,并预计在近期内不可能恢复.要求计提各项资产减值准备,计算应交企业所得税.(企业所得税率本例一律按新企业所得税法25％)
计提无形资产减值准备和固定资产减值准备.
借：资产减值损失
30000000
贷：无形资产减值准备
30000000
借：资产减值损失 400000
贷：固定资产减值准备 400000
A公司2006年应纳税所得额等于会计利润+计提的资产减值准备等于1500+3000+40等于4540(万元)
A公司2006年应纳税所得税额等于4540×25％等于1135(万元)
2006年A公司由于计提减值准备产生暂时性差异为3040万元,产生递延所得税资产760万元,应交所得税1135万元.会计处理如下.
借：所得税费用
3750000
递延所得税资产
7600000
贷：应交税费――应交所得税
11350000
(二)计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理 根据会计制度的有关规定：固定资产、无形资产计提减值准备后,按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更)重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额.而税务处理是：企业已提取减值准备的固定资产、无形资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得额,可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额.因此,当期应纳税所得额应等于：当期的会计利润一(按税法计算的折旧额或摊销额一按会计制度计算的折旧额或摊销额).二者的具体差异处理如下.
[例2]2007年A公司的会计利润为1000万元,其他会计资料承[例1].要求：确定2007年A公司各项资产的折旧或摊销额,并计算应交企业所得税(除上述项目外无其他调整事项).
无形资产摊销额及纳税调整额.2007年A企业会计规定应摊销的无形资产400万元(2000÷5).按税法规定无形资产摊销额1000万元(8000÷8).纳税调减额为600万元(1000-400).
固定资产折旧额及纳税调整额.2007年A公司按会计规定应计提固定资产折旧6.97万元[22×(1-5％)÷3].按税法规定应计提固定资产折旧19万元[100÷(1-5％)÷5].纳税调减额为12.03万元(19-6.97).
A公司2007年应纳税所得额等于会计利润-(按税法计算的折旧额或摊销额-按会计制度计算的折旧额或摊销额)
等于1000-(1000-400)－(19-6.97)等于387.97(万元)
A公司2007应纳税所得税额等于387.97×25％等于96.99(万元)
纳税调减额为以前年度计提减值准备调增的暂时性差异转回,金额为612.03万元,所得税影响为153.01万元.所得税费用为250万元.
借：所得税费用
2500000
贷：应交税费――应交所得税
969900
递延所得税资产
1530100
(三)处置已计提减值准备资产的会计处理与税务处理 会计处理.企业处置已计提减值准备的各项资产,按照会计制度及新准则规定确定的处置损益计入当期损益,其计算公式为：
处置资产计入利润总额的损益等于处置收入－[按会计规定确定的资产成本(或原价)一按会计规定计提的累计折旧(或累计摊销)一处置资产已计提的减值准备余额]－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税)
税务处理.企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产.如果申报纳税时已调增应纳税所得额,转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整,即转回的准备部分不计入应纳税所得额,其计算公式如下：
处置资产计入应纳税所得额的损益等于处置收入－[按税法规定确定的资产成本(或原价)－按税法规定计提的累计折旧(或累计摊销)卜处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费(不含所得税)
因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的各项资产时计入利润总额的损益,与按税法规定计算的应计人应纳税所得额之间的差额应按下列公式计算：
因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额等于处置资产计人应纳税所得额的金额一处置资产计人利润总额的金额
当期应纳税所得额等于当期会计利润+处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额(负值)
[例3]2008年A公司的会计利润为4000万元,其他会计资料如下(不考虑其他纳税调整事项及相关税费).
接上例,A公司2004年1月购入一项专利,原价8000万元,合同规定摊销期8年.截至2006年12月31日已摊销3000万元,由于技术的进步,致使该无形资产发生减值,估计可收回金额为2000万元.2006年计提减值准备3000万元.2007年按会计制度的规定已摊销的无形资产为400万元.2008年A公司将专利转让,取得转让收入1200万元.
接上例,A公司2004年12月购入的一台生产用设备,原值100万元,折旧年限为5年,残值率5％,采用平均年限法计提折旧(与税法规定一致).截至2006年12月31日已计提折旧38万元,固定资产的账面净值为62万元,由于年末发现该固定资产市价已下跌到22万元,并预计在近期内不可能恢复,2006年计提固定资产减值准备40万元.2007年按会计制度计算的折旧额为6.97万元.
计算A公司2008年处置无形资产和固定资产产生的纳税调整金额：
(1)A公司处置无形资产产生的纳税调整金额等于处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额.A公司无形资产处置收入1200万元.按会计规定已计提的摊销额3400(3000+400)万元.按税法规定已计提的摊销额4000万元(3000+1000).2006年计提无形资产减值准备3000万元.
A公司处置无形资产利润总额的损益等于处置收入-[按会计规定确定的资产成本(或原价)-按会计规定计提的累计摊销额)-处置无形资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税).即：1200-(8000-3400-3000)-O等于-400(万元).
A公司处置无形资产计入应纳税所得额的损益等于处置收入－[按税法规定确定的资产成本(或原价)－按税法规定计提的累计摊销额]-处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费(不含所得税).即：1200-(8000-4000)-0等于-2800(万元).
A公司处置无形资产产生的纳税调整金额等于处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额等于-2800-(-400)等于-2400(万元).
(2)A公司处置固定资产产生的纳税调整金额.A公司固定资产处置收入100万元.按会计规定已计提的摊销额44.97万元(38+6.97).按税法规定已计提的折旧额57万元(38+19).2006年计提固定资产减值准备40万元.
A公司处置固定资产利润总额的损益等于处置收入-[按会计规定确定的资产成本(或原价)-按会计规定计提的累计折旧额-处置固定资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税).即：10-(100-44.97-40)等于-5.03(万元)
A公司处置固定资产计入应纳税所得额的损益等于处置收入-[按税法规定确定的资产成本(或原价)-按税法规定计提的累计折旧额卜处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费(不含所得税).即：10-(100-57)-0等于-33(万元)
A公司处置固定资产产生的纳税调整金额等于处置资产计入应纳税所得额的金额一处置资产计人利润总额的金额等于-33-(-5.03)等于27.97(万元)
A公司2008年的应纳税所得额为4000-2400-27.97等于1572.03(万元)
A公司2008应纳税所得税额等于1572.30×25％等于393.01(万元)
纳税调减额为以前年度计提减值准备调增的暂时性差异转回,金额为2427.97万元,所得税影响为606.99万元.所得税费用为1000万元.
借：所得税费用
10000000
贷：应交税费――应交所得税
3930100
递延所得税资产
6069900
综合以上三个阶段的计算结果,通过下表可以清楚的看到计提减值准备的差异的产生以及转回.
对存货计提存货跌价准备,即存货按成本与可变现净值孰低来计量,其目的在于使存货符合资产的定义,从而使会计核算符合谨慎性原则.存货跌价准备的结转与存货跌价准备的转回是不同的两个概念,笔者认为存货跌价准备的结转是伴随着存货实物数量的减少或伴随着存货从企业退出而减少的“存货跌价准备”的账面余额.
企业持有存货的最终目的是为了销售,但也不排除其他的用途,比如可以用于非货币性资产交易、债务重组、用于对外投资、在建工程、用作集体福利等.那么对于存货状态发生改变(比如生产领用)或存货退出企业(比如销售、进行非货币性资产交换等)应该对存货跌价准备如何进行处理.《企业会计准则2006》没有给出具体的答案.以往的注册会计师教材《会计》以及2007年《中级会计实务》(财政部会计资格评价中心编)做出如下介绍：企业计提了存货跌价准备,如果其中有部分存货已经销售,则企业在结转销售成本时,应同时结转已计提的存货跌价准备；企业因债务重组、非货币性资产交换转出的存货,应同时结转已计提的存货跌价准备,按非货币性资产交换、债务重组的原则进行会计处理；应结转的存货跌价准备金额,可按照以下公式进行计算：
因销售、债务重组、非货币性资
产交易应结转的存货跌价准备
那么以其他方式减少的存货是否应该结转存货跌价准备.有人认为不应该结转,比如有的习题册通过相关的习题明确表示：因生产领用的存货不用结转存货跌价准备,对此笔者认为不妥.《国际会计准则第2号――存货》第34条规定：“当存货被销售的时候,这些存货的账面价值应当在收入确认的当期被确认为费用”.第35条规定：“一些存货可能被分配到其他资产的账户中去,比如作为自建不动产、厂房和设备的组成部分.以这种方式分配到其他资产中的存货,在其他资产的使用寿命内被确认为费用”.第34条中的“账面价值”是用存货的“账面余额”减去“存货跌价准备”得来的,那么对已经销售的存货结转存货转跌价准备的做法与国际会计准则的规定是相一致的.第35条中的“其他资产”不限于“不动产、厂房和设备”,也可以是存货、无形资产等等；“在其他资产的使用寿命内被确认为费用”的意思是被减少的存货要记人到其他资产的账面价值中.到底是存货的“账面余额”还是存货的“账面价值”被计入到其他资产的账面价值中,国际会计准则没有予以明确的规定.但根据对第34条的理解以及对历史成本的理解,笔者认为存货数量减少的时候,应把与之相对应的存货跌价准备结转出去,将存货的历史成本结转到相关损益或资产的账面价值中去.根据会计的计量属性可知,“历史成本”是个相对的成本概念,当前环境下某项资产的历史成本可能是过去环境下该资产的可变现净值.而当前环境下某项资产若以可变现净值计量,则与其相对应的可变现净值就是未来环境下该项资产的历史成本.即对于领用或退出之后剩余的存货,在期末进行减值测试之前所对应的账面价值应是其历史成本,现举例加以说明.
[例1]某企业期初结存甲材料200吨,账面余额200万元,期初“存货跌价准备”账户贷方余额为2,5万元；本期购入甲材料40吨,实际成本为45万元；本期领用150吨用于生产乙产品；期末估计该种材料可变现净值为91万元.要求：做领用甲材料以及期末计提存货跌价准备的会计分录.
笔者认为领用甲材料生产乙产品,应将甲材料的历史成本结转到乙产品的生产成本中去,应结转的“存货跌价准备”出于简化核算可以如同前述公式那样仅限于先进先出法的检测设.以先进先出法和全月一次加权平均法为例,具体账务处理如下所示.期末计提存货跌价准备前甲材料的账面余额等于200+45-153.125等于91.875(万元)期末计提存货跌价准备前存货跌价准备的账面余额等于2.5-1.875等于0.625(万元)期末应计提的存货跌价准备等于91.875-91-0.625等于0.25(万元)会计处理分录借：资产减值损失
2500
贷：存货跌价准备――甲
2500个别认定法和移动加权平均法道理同此,即分别计算账面余额和跌价准备,最关键的是出于简化核算的目的,存货跌价准备的计算应采用先进先出法.
如果此题把“生产领用”改为“在建工程领用”、“发放福利领用”等,核算同此,只不过需要将领用的甲材料的实际历史成本相应的结转到“在建工程”、“应付职工薪酬”等账户中去.至于乙在产品或乙产成品,期末同样要以“成本与可变现净值孰低”的原则予以计量.