本站原创摘 要 ：企业并购事项的账务处理直接关系到并购事项对财务报告的影响程度,因而是一个值得深入探究的问题.我国2006年的新企业会计准则中,关于企业并购事项账务处理的内容相比于旧准则发生了较大变化.本文对企业并购的新旧会计准则进行了对比分析,并对企业并购会计核算的购写法和权益结合法进行了深入探讨.
关 键 词 ：新会计准则 企业并购 会计处理
我国财政部于2006年颁布了新的会计准则,其中的具体准则第20号企业合并对企业并购相关的会计处理方法进行了规范.除此之外,与之对应的准则应用指南还对企业并购的具体会计处理方法进行了详细阐述,引导会计人员对所在企业发生的并购事项做出合理的账务处理.准则内容代表着实务界对并购的会计处理方法,然而理论界对此的争论从未停止过.本文首先对企业并购相关的会计准则进行了分析,然后在此基础上对企业并购的会计处理方法进行了探讨.
一、企业并购新旧会计准则的对比分析
第一,购写法和权益结合法两者各自的使用范围发生了变化,计量基础的选择有所改变.根据旧准则,除了企业以换股的方式支付对价或者以吸收合并的方式实现企业并购的通常适用权益结合法之外,其他情况下的企业并购大多采用购写法进行账务处理.而新准则下,首先要对发生的企业合并事项进行分类,再根据合并类别来划分购写法和权益结合法各自的适用范围,企业通过判断合并双方在并购前是否属于同一控制来选择会计处理方法.就计量基础的选择来看,新准则规定对于适用权益结合法的同一控制下的并购行为,企业应当采用账面价值进行计量；而对于适用购写法的非同一控制下的并购行为,企业则应当采用公允价值进行计量.这一差异会影响企业完成并购后的资产结构和利润分布情况.由于并入资产的初始入账价值发生了变化,其后续相关费用的分布会有所不同.比如固定资产每期的折旧金额会因其初始入账价值的增加而增加,也会因其初始入账价值的减少而减少.初始入账价值不同首先会直接影响企业的资产结构,其次会导致每期折旧费不同,最终会影响企业利润在时间上的分布情况.
第二,企业并购新会计准则在内容上有了一些新的突破.首先,新准则首次要求企业在进行账务处理之前根据合并双方在并购完成前是否受同一方控制对企业的合并事项进行明确的分类.其次,新准则对商誉的初始确认和后续处理方法首次进行了明确规定.此前,旧准则中并没有明确提出商誉这一概念,类似的概念包含在合并差价里面,并在长期股权投资科目下的股权投资差额中进行核算,进行逐年的平均摊销.在新准则中则提出了商誉这一概念,并要求对其进行减值测试,而不是进行摊销.再次,新准则对与并购相关的直接费用的账务处理方法也首次做出了具体的规定,要求在同一控制下的企业合并中计入当期损益,在非同以控制下的企业合并中计入合并成本.最后,新准则还明确规定了企业并购相关信息的披露要求,规范了上市公司对相关信息的披露义务.
二、企业并购会计处理方法的探讨
(一)购写法和权益结合法的探讨
在采用购写法对企业并购事项进行账务处理时,并购方被看成是购写方,被并购方被看成是被购写方,而通常情况下关注的焦点是购写方的账务处理,具体来说分以下几个步骤进行：第一步是合理确定企业进行并购事项所付出成本的范围,从而准确计算合并成本.在计算合并成本时,主要以公允价值为计量基础.企业在进行并购时支付对价的形式一般包括付出资产、承担负债和发行股票等,不论企业采取何种形式都应当以其公允价值来计算合并成本.在并购过程中发生的相关直接费用也应当纳入合并成本的计算范围中.第二步是计算由支付对价而产生的损益.以付出资产作为企业并购对价的应当视作资产的出售行为,其公允价值超过账面价值的差额通过相应科目计入出售资产的收益,其公允价值不足账面价值的差额则通过对应科目计入出售资产的损失.以承担负债的方式支付并购对价的账务处理与之类似,其公允价值与账面价值的不一致金额同样应当通过恰当科目计入当期的损益中.第三步是对计算出来的合并成本进行分配,从而确定并购中取得的资产及负债的入账价值.在并购中取得的被并购方的资产及负债,应当按照公允价值入账,其合并成本超过公允价值的部分确认为商誉,其合并成本不足公允价值的部分则计入当期的损益中,相当于合并收益.最后,根据前面确定的各科目入账金额进行相应的账务处理.
在权益结合法下,取得参与并购企业控制权的并购方被称作合并方,而参与并购的其他被并购方也就是被合并方,通常关注的焦点是合并方的账务处理方法,具体来说应当按照以下原则来进行合并方的账务处理.第一,在并购过程中取得的被合并方的各项资产及负债,应当按照其账面价值进行计量.这里的账面价值是指各项资产及负债在被合并方账务系统中相应科目中的金额,该金额对应的时间是并购方实际取得被并购方控制权的合并日.第二,并购中取得的被合并方的净资产账面价值与合并方所支付对价的账面价值之间的差额应当首先用于调整资本公积,在资本公积科目中的金额不足以冲减该差额时,再用于调整留存收益.第三,并购过程中发生的相关直接费用应当在发生的时候直接计入当期的损益中.
(二)购写法与权益结合法的比较分析
通过前面的分析可以发现,购写法和权益结合法的账务处理原则存在很大差异.购写法要求计算合并成本,取得的资产及负债以其公允价值入账,合并成本超过其公允价值的部分确认为商誉,而合并成本不足其公允价值的部分则计入当期的损益中.权益结合法则不要求计算合并成本,取得的资产负债以及支付的对价都按照账面价值来进行衡量,两个账面价值的差额也不用于确认商誉或者计入当期的损益,而是用于调整资本公积或者用于调整留存收益.由此可见,同一个并购事项在这两种不同的会计处理方法下会产生完全不同的会计处理结果.首先,资产及负债的入账价值不同会导致企业并购事项完成后的资产结构不同.其次,初始入账金额的不同又会导致如折旧费和摊销费等的后续费用不同,进而对后续利润的分布情况产生影响.最后,购写法下并购事项可能确认商誉,也可能对当期损益产生影响,而权益结合法下则不会确认商誉,并且只可能影响留存收益,不会对当期的损益产生影响.
从账务处理原则和会计处理结果的不同可以看出,购写法与权益结合法最根本的差异在于两者所反映的经济实质不同.购写法将企业并购事项视作一种购写销售行为,被购写方在合并日之前的控制方是该购销行为的销售方,而并购方则是该购销行为的购写方.既然是购销行为,那么就应当按照公平自愿的原则进行,其相应的账务处理也应当按照公平自愿的交易来进行.因而,购写方要求以公允价值作为计量基础,并且要确认相应的当期损益,比如资产处置损益.权益结合法则是将企业并购事项看作是一种权益简单结合的行为,并购方将被并购方的各项资产及负债按照账面价值简单并入其账务系统中,不对当期的损益产生任何影响.新企业会计准则下,要求区分企业并购事项的类别,并分别适用购写法和权益结合法是具有合理性的.对于同一控制下的企业合并而言,并购事项属于企业集团内部的资源整合,不能视作购销行为,而应当被看成是权益的简单结合,相比于购写法来说更适合采用权益结合法.而非同一控制下的企业合并则是一种市场行为,符合购销行为的条件,相比权益结合法来说更适合采用购写法.
三、结论
企业并购事项的账务处理关系到企业的会计信息质量,因而是一个值得深入探究的问题.我国2006年的新企业会计准则中,关于企业并购事项账务处理的内容相比于旧准则发生了较大变化.企业根据并购方和被并购方在此之前是否同受一方控制来对并购行为进行相应分类,并分别适用购写法和权益结合法.两种方法在账务处理原则和会计处理结果上存在很大差异,其根本原因在于两者反映的经济实质是完全不同的,购写法反映的是购销行为,而权益结合法反映的则是权益的简单结合行为.非同一控制下的并购行为属于一种市场行为,更加符合购销行为的特征,应当采用购写法进行核算；而同一控制下的并购行为则是企业集团内部的资源整合行为,不符合购销行为特征,只是权益的简单结合,应当采用权益结合法进行核算.
（作者单位：云南商务职业学院）