本站原创摘 要：2006年2月15日,财政部颁布的新《企业会计准则》中第一次将资产减值作为准则予以公布.新准则在实施过程中确实取得了一定的效果,但也暴露出很多不足.为了使新准则更好地发挥作用,尽量减少上市公司利用资产减值进行盈余管理,本文在最后提出了一些建议.
关 键 词：资产减值；会计准则；上市公司；利润操纵
一、资产减值会计的发展历程
资产减值的会计思想萌发于意大利,文艺复兴时期诞生了沿用至今的借贷复式记账法,当时的会计实务中出现了资产减值的思想,提出了不得高估存货的要求.1675年,法国人雅克·萨瓦里明确提出了成本与市价孰低法.进入70年代,西方国家将“成本与市价孰低法”作为减值的永久性确认标准.80年代的美国和英国在一般行业大力推广资产减值会计的应用.1996年6月,国际会计准则委员会（简称“IASC”）做出制定资产减值会计准则的决定,并于1998年6月正式发布了《国际会计准则第36号：资产减值》（简称“IAS36”）,标志着资产减值会计的全面推行.
就我国而言,对资产减值的研究与运用到目前为止可分为四个阶段：一是在1992年财政部颁布的《企业财务通则》中首先对应收账款计提的坏账准备做出了规定；二是在1998年颁布的《股份有限公司会计制度》中,要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”,并在1999年发布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将其使用范围扩大到所有股份有限公司；三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中,把“四项准备”扩大到“八项准备”；四是在2006年2月15日,财政部颁布的新《企业会计准则》中第一次将资产减值作为准则予以公布,这标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立.
二、新准则下资产减值会计的比较
(一)新旧准则下资产减值会计的比较
新准则与《企业会计制度》、2001年发布的《企业会计准则无形资产》、《企业会计准则固定资产》等的有关规定（简称“原准则”）相比,主要差异如下：
（1）资产减值适用范围更加全面.原准则只对短期投资、应收账款、存货、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程、无形资产等八项资产计提减值准备,适应范围较小.而新准则对资产减值作了详细的规定,计提范围几乎涵盖了所有类型的资产.此外,新准则主要规范了企业长期资产的减值会计问题,其他短期资产、一些特殊资产的减值分别在其具体会计准则中规定,这种针对不同资产特征给予不同的会计政策的规定,在保证会计信息相关性的同时,也提升了其可靠性、可操作性,更能体现企业资产的质量特征,为报告使用者提供了更加真实的会计信息.
（2）改变了资产减值测试的频率.原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试.新准则规定,企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下,才需要对资产进行减值测试,计算其可收回金额,但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.由此可见,资产减值迹象的判断是减值的前提和认定标准,并且新准则就资产减值迹象的标准,提供了详细、可参考的实务依据,有助于会计人员的认定和判断,并且使企业不能随意计提减值准备,防止盈余操纵.
（3）明确了资产可回收金额的估计方法.可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题.原准则对于如何估计资产的可回收金额没有提供具体的指南和方法.新准则在借鉴国际会计准则的基础上,再次引入“公允价值”的概念,并对公允价值、处置费用和预计未来现值的计算等分别做了较为详细的操作指导规定,有助于会计人员按照要求谨慎准确地确认和计量减值损失.
（4）引入了“资产组”和“总部资产”的概念.原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备,确认相应的减值损失.但是在实务中,有时单项资产难以单独产生流量,可回收金额难以确定,操作上存在一定困难.新准则引入了“资产组”的概念,规定企业难以对单项资产的可回收金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额.“资产组”概念的引入充实了资产减值判断的多元思维,一定程度上使我国的资产减值会计更加科学和完备.
（5）对于资产减值损失转回作了禁止性规定.原准则规定,前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的,按照恢复的金额,在不超过已确认减值损失金额的范围内,予以转回,计入当期损益.新准则对此作了禁止性规定,对于前期已确认的资产减值损失一经确认,除资产在处置、出售、对外投资等情况外,在以后会计期间不得转回.这是新准则与原准则最显著的差异之一,也最体现了新准则的变革性.
按照原准则的规定,企业据实计提减值准备,据实转回,但转回减值准备和判断可回收金额完全依赖会计人员自己的判断,并没有严谨的标准可以遵守.因此,减值损失转回成了上市公司盈余管理、操纵利润的重要手段,严重损害了会计信息的真实性,也损害了广大投资者的利益.根据资料显示,2002年上市公司年报披露计提各项减值准备超过1亿元的上市公司有24家,其中有20家ST公司,经研究,有10家ST公司是通过冲回前期减值准备“扭亏为盈”的.2003年度,上市公司固定资产减值准备转回占八项减值准备的23%.2004年度,通过转回前期资产减值损失,2家ST公司成功摘除了ST,4家上市公司避免当年出现亏损,6家上市公司维持或提高了公司的业绩.这明显说明了某些类型的上市公司通过减值损失转回操纵利润的严重程度.所以新准则出台此规定,防止上市公司以计提减值准备再转回的手段来调节利润.
(二)新准则下资产减值会计与国际会计准则的比较
新准则下资产减值会计与IAS36已经基本实现了趋同,但由于我国的实际情况,二者还存在以下两个方面的区别：（1）在长期资产减值能否转回的问题上,新准则明确规定“已计提的减值准备不允许转回”,而IAS36规定可以转回.其原因是我国企业利用减值转回人为调节利润的事件频频发生.
（2）在减值测试的对象上,IAS36引入了“产出单元”的定义,为了避免这一概念在我国实务中较难理解,新准则采用“资产组”和“总部资产”的定义.
三、新准则下资产减值会计的实施效果和不足
新准则的出台,使得资产减值损失在会计的确认、计量和相关信息的披露上都有了更加明确与详细的实施规范,有利于提高资产的质量,消减潜在的风险,提高企业的风险防范能力.这对于更加真实客观地反映企业资产的公允价值和财务状况、规范证券市场信息的披露行为、保护广大投资者的切身利益具有重要而又积极的作用.但是,新准则的实施是否取得了预期的效果?如前所述,新准则最大的亮点就是对资产减值损失的转回作了禁止性的规定,防止上市公司以计提减值准备再转回的手段调节利润.我们以此为例来分析一下新准则的实施效果.
有人对2006、2007年两年部分上市公司年度会计报表中有关资产减值准备的数据进行统计分析,分析结果表明：1）2006年上市公司计提的资产减值准备少,而转回的资产减值准备多,这表明上市公司存在利用最后的资产准备转回政策大量转回资产损失、从而增加利润的行为；2）2007年,坏账准备和存货跌价准备依然是执行减值政策力度最大的资产项目,可能是因为资产减值损失转回的禁止性规定是针对长期资产而言的.而长期投资、固定资产、无形资产等长期资产计提减值准备的家数减少,说明上市公司计提减值准备的谨慎态度已经有所显现,新准则的实施取得了一定的效果.但是新准则在实施过程中仍然暴露出许多不足,主要体现在如下几个方面：
（1）资产组划分标准不明晰.就我国企业的管理现状和上市公司的监管机制来看,引入资产组的概念将面临一系列问题.一是资产组是个全新的概念,其运用需要有与之相适应的流量预算管理水平,而我国许多上市公司的管理人员和会计人员对流量的测算普遍缺乏经验；二是资产组的划分缺乏明确的标准,划分方法不同将直接影响到资产减值准备是否计提及计提多少等问题,容易诱发操纵利润的行为；三是商誉的减值测试尤为困难.商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试,本身就蕴含了大量的操作性问题,如果错误地分配给过小的资产组或过大的资产组,将直接影响商誉的减值测试结果,进而影响上市公司的利润表.
（2）资产减值的确认和计量难度大.如前所述,可收回金额是企业确认和计量资产减值准备的基础.由于我国目前资产信息市场和市场不健全,因此要合理确定各项资产或资产组的可收回金额具有较大难度.另外,流量的预测和折现率的选取在一定程度上要依赖于会计人员的主观判断,使得依据相关估计数确定的净值存在较大的主观性,进而资产减值金额的真实性和合理性无法得到保证.
（3）资产损失的禁止转回存在一定问题.虽然新准则对资产减值损失转回的限制大大收缩了资产减值转回虚增利润的空间,但企业仍可以在计提金额上人为地调节利润.一方面,资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的,这种可能赋予了企业较多的职业判断权利.如何计提、计提多少,则完全由企业自身实际情况判断,这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求,也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能,因而计提是否真实合理不易确定.另一方面,资产损失只能确认不能转回的做法不符合市场经济规律和企业资产的真实状况,可能损害会计信息的客观性和真实性.另外,资产减值损失禁止转回只针对长期资产而言,上市公司仍然可以通过短期资产减值准备的计提和转回来操纵企业利润.
（4）资产减值信息的披露不够全面,外部监管难度大.在新准则中,资产减值的披露内容缺乏相关部门和专业人员对各项资产减值情况的分析与判断过程,财务报告使用者无法知晓企业计提资产减值准备的工作程序是否完备,提取比例与金额是否合理,从而也就无法知道企业是否利用资产减值准则进行盈余管理.另一方面,如前所述,在计提资产减值准备过程中很多地方需要企业内部人员的专业判断,注册会计师、审计部门等企业外部人员对企业的资产状态、使用价值知之甚少,对企业确认的资产减值损失进行再确认缺乏权威性,监管难度很大.
四、完善新准则下资产减值会计的几点建议
增强准则的可操作性新准则对企业资产减值准备的计提,赋予了会计人员较大的选择权和职业判断范围,如果企业不能正确运用这种选择权,又将会成为企业操纵利润和粉饰财务报表的一种手段.所以增强准则的可操作性至关重要.在这方面IAS36的规定比较全面和具体,操作性较强.我们应该借鉴国际会计准则并结合我国的实际情况,进一步规范资产减值的规定,给出一些可操作性的指导性标准,减少模糊性语言和概念,尽可能缩小人为判断的范围,以避免政策的灵活度成为盈余管理的工具.
健全和发展资产交易市场新准则中用到的“公允价值”是计量可收回金额的关键.但在现阶段,公允价值的公允性难以保证,这是因为同类资产在市场中会有不同的,合同协议的公允性很难保证,由相似度检测机构鉴定会导致高额的报告成本.因此健全和发展活跃的资产交易市场是确定资产价值的最重要方面.目前我国的资产交易市场还不够完善和透明,资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础.我国应逐步建立各行业市场信息系统,通过互联网定期公布有关资产的信息资料,真正使评估值接近公允价值,同时应出台相应的指导性法规,使信息市场规范化,使企业对资产减值准备的计提有章可循,增强资产减值信息的公允性和客观性,从而提高会计信息的质量.
(三)提高资产减值信息披露的透明度
由于新准则下资产减值在确认和计量的过程中存在大量的主观判断因素,因此相关信息的充分披露显得尤为重要.在当前无法根除利用资产减值人为调节利润的情况下,加强相关信息的披露是有效遏制滥用资产减值会计的重要手段.建议增加企业对资产减值准备计提程序与资产减值评判方法的披露,让报告使用者从中知晓企业对资产减值准备计提工作的完备程序,以判断提取比例和金额是否合理.同时,还应要求企业披露近几个年度计提或冲回资产减值准备的比较资料,使投资者能够更加清晰地分析出资产减值对企业利润的影响及作用,以判断是否存在年度间调控业绩之嫌.此外,还需增加资产减值准备计提相关责任人声明事项,以示加强责任.对于严重违反有关法规的行为,应予以严肃查处,以确保上市公司的质量和整个证券市场的健康发展.（四）提高会计人员的整体素质和职业判断能力
资产减值的确认和计量需要会计人员根据资料做出大量的估计和判断,会计职业判断贯穿其中.会计人员需具备多学科知识、综合分析和判断能力以及丰富的企业管理经验,要保证汇集信息的真实、可靠,对需要反映经济业务的判断和表达应当基于客观的立场,以客观事实为依据,实事求是,严格做到“有所为有所不为”.当然,会计人员整体素质和职业判断能力的提高不仅要靠本人的努力,还需要企业的配合,企业应加强会计人员的职业培训,并在实际工作中给予其锻炼的机会.
(五)加强独立审计的外部监督作用
资产减值准备通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计,存在较大的利润调节空间.通过外部审计,可以在一定程度上控制这类风险.对资产减值的审计在很多方面有别于其他一般业务的审计,它增加了独立审计的风险、难度和工作量.因此,要强化相似度检测机构特别是审计师职责,使其真正承担起“经济”的职能,并尽快制定相关的独立审计准则的操作细则,明确各项减值准备的具体审计程序,努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵,以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性.
(六)建立有效的企业内部控制制度
建立内部控制的目标在于避免资产减值准备在计提过程中的主观随意性,保证减值准备提取的公允.因此,企业必须对于资产减值准备提取工作中的不相容职务进行分离,并全面掌握资产的质量状况,需要企业的采购与仓储、销售与收款、投资与决策、基建与后勤等相关部门建立一整套的内部控制制度,向财务部门及时反馈各类资产出现的问题及原因.企业内部控制制度不仅具有规范企业会计行为、保证会计资料真实完整、为资产减值准备的正确计提奠定基础,防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为等作用,也是提升现代企业管理水平,实现企业经营目标的重要保障.
近些年来,资产减值问题已经引起各国会计理论界和实务界的广泛重视.西方会计界对资产减值问题深入研究后,出台了相关的会计准则,更好地规范了会计行为,增强了会计信息的有效性.在我国,资产减值会计尚处在不断地发展完善过程中,新准则的颁布与实施是我国在资产减值会计上的一大进步.未来,我们有理由相信,资产减值在会计上的确认、计量、记录和报告将会更加细致和规范、核算将更加严谨与准确、相关内控制度将得到加强、外部监管问题也会逐步得到解决.资产减值会计终究会发挥它应有的作用,为信息使用者提供可靠的会计信息,帮助其做出正确的决策.